El gravamen temporal sobre el sector energético, creado por la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, está completando su tercer ejercicio de aplicación tras la prórroga incluida en la Ley 7/2024. Esta nota analiza el diseño técnico del gravamen, las consecuencias de la prórroga, las cuestiones contencioso-tributarias relevantes y las perspectivas para 2025 y 2026.
Diseño técnico del gravamen: Ley 38/2022
Naturaleza jurídica
El gravamen sobre el sector energético no fue creado como un impuesto ordinario sino como una “prestación patrimonial de carácter público no tributario”, distinción que tiene relevancia jurídica. Al no configurarse como tributo stricto sensu, el gravamen evita el procedimiento legislativo reforzado de los artículos 31 y 133 de la Constitución para la creación de nuevos impuestos. Esta calificación ha sido uno de los principales argumentos en los recursos de inconstitucionalidad presentados por las empresas afectadas.
Sujetos pasivos y umbral de aplicación
El gravamen afecta a personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que:
- Tengan su domicilio fiscal o sede de dirección efectiva en España.
- Desarrollen actividades que generen al menos el 75% de sus ingresos netos en sectores energéticos (producción y distribución de electricidad, generación de energía eléctrica a partir de fuentes renovables, extracción, producción y distribución de gas natural, regasificación, almacenamiento, transporte y distribución de gas, producción y distribución de derivados del petróleo).
- Su importe neto de la cifra de negocios procedente de las actividades citadas en España haya sido igual o superior a 1.000 millones de euros en 2019 (año de referencia fijado en la norma).
El umbral de 1.000 millones de euros excluye a la práctica totalidad de las empresas medianas y pequeñas del sector energético, concentrando la aplicación en las grandes compañías (Repsol, Iberdrola, Endesa, Naturgy, Cepsa, Enagás, Red Eléctrica/REE y similares).
Base imponible y tipo
La base imponible del gravamen es el importe neto de la cifra de negocios derivada de las actividades energéticas realizadas en España durante el ejercicio anterior a aquel en que se devenga el gravamen. Esto significa que:
- Para el gravamen devengado en 2023 (primer año), la base son los ingresos energéticos de 2022.
- Para el gravamen devengado en 2024 (segundo año), la base son los ingresos de 2023.
- Para el gravamen devengado en 2025 (tercer año, por prórroga), la base son los ingresos de 2024.
El tipo es del 1,2% sobre la base imponible, sin posibilidad de reducción, deducción ni bonificación.
No deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades
El artículo 1 de la Ley 38/2022 establece expresamente que “el gravamen no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades”. Esta disposición supone que la empresa energética paga el gravamen con fondos que han tributado previamente en IS al tipo general del 25%, de modo que el coste fiscal efectivo del gravamen es superior al 1,2% nominal.
El coste fiscal efectivo neto, considerando la no deducibilidad, se puede calcular como: tipo nominal del gravamen / (1 - tipo IS) = 1,2% / 0,75 = 1,6% equivalente. Esta es la tasa de coste real sobre la cifra de negocios energética, superior en un tercio al tipo nominal.
Plazo de autoliquidación
El modelo 797 se presenta en los primeros veinte días naturales del mes de septiembre del año siguiente al devengo. No existe autoliquidación previa ni pagos fraccionados. El gravamen se ingresa en un único pago en septiembre.
Prórroga para 2024: Ley de medidas de eficiencia del sector público
La Ley 7/2024 incluye la prórroga del gravamen para el ejercicio 2024 (devengo 31 de diciembre de 2024) con los mismos términos y condiciones de la Ley 38/2022. La base imponible del gravamen prorrogado es el importe neto de la cifra de negocios energética en España durante 2023, el año inmediatamente anterior.
La prórroga se produce sin debate específico sobre su impacto ni evaluación de los efectos del gravamen en la inversión energética o en las tarifas, algo que las organizaciones patronales del sector han criticado.
Impugnaciones y cuestiones contencioso-tributarias
Varias empresas energéticas han impugnado el gravamen ante los tribunales por distintas vías:
Recurso de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional
Algunos grupos parlamentarios han presentado recursos de inconstitucionalidad contra la Ley 38/2022, argumentando la vulneración del principio de capacidad económica (artículo 31.1 CE), dado que el gravamen se calcula sobre ingresos brutos sin deducción de costes, y la violación del principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE), por la no deducibilidad del gravamen en el IS.
El TC no ha resuelto aún estos recursos; hasta su resolución, el gravamen está vigente y es exigible.
Reclamaciones económico-administrativas y contencioso-administrativo
Las empresas que autoliquidaron el gravamen pueden presentar reclamación económico-administrativa ante el TEAC (Tribunal Económico-Administrativo Central) en el plazo de un mes desde la fecha de autoliquidación, con suspensión de la ejecutividad del acto recurrido previa prestación de garantía. Transcurrida esa fase, cabe recurso ante la Audiencia Nacional y, en última instancia, ante el Tribunal Supremo.
La estrategia de impugnación elegida por cada empresa depende de si prefiere acelerar la resolución (vía ordinaria) o aguardar el pronunciamiento del TC, que tendría efectos generales y retroactivos para todos los contribuyentes.
Perspectivas para la permanencia del gravamen
El Gobierno ha mantenido públicamente la intención de convertir el gravamen temporal en un recargo permanente del IS para las grandes empresas energéticas. Sin embargo, la tramitación parlamentaria en 2025 es incierta, y existe presión del sector para que, si el gravamen se hace permanente, se rediseñe sobre la base imponible del IS (beneficio neto) en lugar de sobre la cifra de negocios, lo que haría el tributo más coherente con el principio de capacidad económica.
En el escenario más probable para 2026, las empresas afectadas deben considerar que el gravamen —en su forma actual o en forma de recargo permanente— continuará siendo exigible, y deben provisionar su importe en las cuentas anuales de 2025.
En BMC contamos con un equipo fiscal especializado para ayudarle. Conozca nuestros servicios fiscales.
Marco regulador específico: base legal del gravamen temporal energético
La estructura del gravamen temporal energético está definida por la Ley 38/2022 y sus desarrollos reglamentarios, con controversia constitucional pendiente de resolución.
Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y financieras (BOE 28 diciembre 2022): El Título I (arts. 1-9) regula el gravamen temporal energético. El art. 2 define el ámbito subjetivo: personas jurídicas y entidades del sector energético con cifra de negocios correspondiente a la actividad energética superior a 1.000 M EUR en 2019. El art. 3 establece el hecho imponible: el volumen de negocios del sector energético del período impositivo. El art. 4 fija el tipo de gravamen en el 1,2 % sobre la cifra de negocios energética. El art. 5 establece el devengo el 1 de enero de cada año (2023 y 2024). El art. 7 establece la no deducibilidad del gravamen en el Impuesto sobre Sociedades (controvertida).
Ley 38/2022, Título II (arts. 10-17) — Gravamen de entidades financieras: El art. 12 define el ámbito subjetivo: entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito con ingresos por intereses y comisiones superiores a 800 M EUR en 2019. El art. 13 establece el tipo del 4,8 % sobre los ingresos por intereses y comisiones netos del período. El art. 15 establece el devengo el 1 de enero de cada año. El art. 16 prohíbe la repercusión del gravamen a los clientes bajo amenaza de sanción administrativa.
Controversia constitucional: Varias entidades han recurrido la Ley 38/2022 ante el Tribunal Constitucional, alegando: (1) vulneración del principio de capacidad económica (art. 31.1 CE) al gravar ingresos brutos en lugar de beneficios; (2) vulneración del principio de no confiscatoriedad en algunos supuestos; (3) doble imposición de facto con el IS al no ser el gravamen deducible; (4) vulneración de la seguridad jurídica por carácter retroactivo de determinadas previsiones. El TC ha admitido los recursos a trámite pero no se ha pronunciado sobre el fondo.
Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre (BOE 28 diciembre 2023): Prorroga la aplicación de los gravámenes al ejercicio 2024. El art. 15 RDL 8/2023 extiende el período de aplicación del gravamen energético y financiero a las cifras de negocios de 2023 (con devengo el 1 de enero de 2024 y autoliquidación en el segundo trimestre de 2024).
Normativa de precios de transferencia y grupos (LIS art. 18): En grupos empresariales donde solo algunas entidades superan el umbral, la asignación de ingresos entre entidades del grupo debe realizarse conforme a precios de mercado para evitar la atribución artificial de ingresos a entidades no sujetas.
Ejemplo práctico: cuantificación del gravamen en empresa de distribución gasista
Empresa: Distribución Energética del Sureste, S.L. — distribuidor regional de gas natural, participada al 60 % por un grupo energético multinacional. Cifra de negocios energética: 1.200 M EUR en 2023.
Liquidación del gravamen energético 2024 (sobre cifras de negocio 2023):
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Cifra de negocios energética 2023 | 1.200 M EUR |
| Tipo de gravamen (art. 4 Ley 38/2022) | 1,2 % |
| Cuota íntegra | 14,4 M EUR |
| Pagos fraccionados (1.er semestre 2024) | 7,2 M EUR |
| Cuota diferencial (autoliquidación julio 2024) | 7,2 M EUR |
| No deducibilidad en IS (tipo 25 %) | Coste adicional IS: 3,6 M EUR |
| Coste fiscal total (gravamen + IS no deducible) | 18 M EUR |
Impacto en EBITDA: reducción de 18 M EUR sobre EBITDA de 85 M EUR = reducción del 21,2 % de EBITDA efectivo. Esta reducción ha condicionado las inversiones en infraestructura energética del ejercicio 2024.
Estrategia de impugnación adoptada:
- Presentación de recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional contra la autoliquidación de junio 2024, solicitando la suspensión de la ejecutividad mediante aval bancario por 14,4 M EUR.
- Solicitud de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad por la Audiencia Nacional ante el TC.
- Estimación del plazo de resolución: 3-5 años.
Errores comunes en la gestión del gravamen energético
Error 1 — No provisionar el gravamen en las cuentas anuales: El gravamen temporal energético es un gasto contable del ejercicio aunque se impugne judicialmente. El ICAC (Consulta 1/2024) establece que las empresas sujetas deben provisionar el importe estimado del gravamen como gasto del ejercicio en que se devenga, salvo que exista una expectativa razonablemente cierta de éxito en la impugnación (probabilidad de recuperación >75 %). No provisionar y ganar el recurso supera siempre a provisionar y perderlo, pero no provisionar y perder genera un impacto fiscal no previsto que puede afectar al rating crediticio.
Error 2 — Confundir la cifra de negocios energética con la cifra de negocios total: El art. 3 Ley 38/2022 define la base del gravamen como la cifra de negocios del “sector energético”, no la cifra de negocios total del grupo. En grupos con actividades mixtas (energía + servicios + inmobiliaria), es fundamental segregar correctamente los ingresos de actividades energéticas de los de otras actividades. Una segregación incorrecta puede sobredimensionar la base del gravamen o, al contrario, justificar una regularización.
Error 3 — No analizar la no deducibilidad como planificación anticipada: La no deducibilidad del gravamen en el IS (art. 7 Ley 38/2022) incrementa el tipo efectivo del IS para las entidades afectadas. Las empresas que realizaban planificación fiscal basada en deducciones del IS o en la reserva de capitalización deben recalcular el impacto teniendo en cuenta que el gravamen aumenta la base imponible del IS en el importe pagado.
Error 4 — Repercutir el gravamen a los clientes: El art. 16 Ley 38/2022 prohíbe expresamente la repercusión del gravamen energético o financiero a los clientes, bajo pena de sanción administrativa. Las entidades que han incluido el gravamen como partida identificada en las facturas a clientes (algunas energéticas lo intentaron en 2023) han sido objeto de reclamaciones de la CNMC y de requerimientos de la AEAT.
Error 5 — No estudiar la elegibilidad para impugnación con solicitud de devolución: Las empresas que pagaron el gravamen sin impugnarlo pueden todavía estar en plazo para solicitar la rectificación de la autoliquidación (LGT art. 120: cuatro años desde la presentación). Si el TC acaba declarando inconstitucional el gravamen, las empresas que no impugnaron no tendrán automáticamente derecho a la devolución; necesitan haber presentado una solicitud de rectificación o un recurso pendiente.
Próximos pasos para empresas afectadas por el gravamen energético
- Verificar la elegibilidad: confirmar si la cifra de negocios energética de 2019 supera los 1.000 M EUR; si el umbral es marginal, analizar si existen operaciones de reorganización que hayan modificado la cifra del grupo de referencia.
- Evaluar la estrategia de impugnación: analizar con asesores fiscales especializados si es viable y conveniente impugnar la autoliquidación presentada (recurso contencioso-administrativo o recurso de reposición ante la AEAT) antes del vencimiento del plazo de prescripción.
- Provisionar correctamente en las cuentas: coordinar con el equipo de auditoría la provisión del gravamen conforme a la Consulta ICAC 1/2024, distinguiendo entre el gasto cierto y la contingencia vinculada al resultado del recurso.
- Monitorizar el avance del TC: seguir los pronunciamientos del Tribunal Constitucional sobre los recursos admitidos; si el TC estima la inconstitucionalidad del gravamen, actuar inmediatamente para solicitar la devolución con intereses de demora.
- Planificar el escenario de gravamen permanente: si el Gobierno formaliza la conversión del gravamen en recargo permanente del IS, analizar el impacto sobre la rentabilidad proyectada y las decisiones de inversión en activos energéticos en España vs. otras jurisdicciones europeas.
En BMC asesoramos a empresas energéticas en la gestión y planificación del gravamen temporal, incluyendo la estrategia de impugnación y el análisis de su impacto en las decisiones de inversión. Consulte nuestros servicios fiscales especializados.
