Con el inicio del ejercicio 2026, el Impuesto Complementario establecido por la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, entra en su fase de régimen general, dejando atrás los mecanismos transitorios de salvaguarda (safe harbors) que facilitaron la adaptación durante 2024 y 2025. España transpone así al derecho interno la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, que implementa el Pilar 2 del Marco Inclusivo OCDE/G20 sobre erosión de bases imponibles y traslado de beneficios (BEPS).
Alcance: quién está obligado
El Impuesto Complementario se aplica a:
- Grupos multinacionales: con entidades constitutivas en al menos dos jurisdicciones y con ingresos consolidados iguales o superiores a 750 millones de EUR en al menos dos de los cuatro ejercicios inmediatamente anteriores.
- Grupos nacionales de gran magnitud: con todas sus entidades en España, pero que cumplan el mismo umbral de ingresos.
Quedan excluidos los organismos públicos, las organizaciones internacionales, las entidades sin ánimo de lucro, los fondos de pensiones y los fondos de inversión que sean entidad matriz última.
Mecanismos del impuesto
Regla de Inclusión de Rentas (IIR)
La entidad matriz última (o la entidad matriz intermedia designada) debe tributar por la diferencia entre el tipo impositivo efectivo (ETR) soportado en cada jurisdicción donde opera el grupo y el 15 %. Si una filial española paga un ETR del 12 % en otra jurisdicción, la matriz española debe complementar hasta el 15 %.
Regla de Beneficios Insuficientemente Gravados (UTPR)
Cuando la jurisdicción de la entidad matriz última no aplica la IIR (por ejemplo, si la matriz está en EE. UU.), las filiales españolas soportan una asignación complementaria proporcional al número de empleados y activos tangibles netos en España.
Impuesto Complementario Nacional Admisible (QDMTT)
España ha optado por implementar un impuesto complementario nacional cualificado que permite recaudar directamente la diferencia hasta el 15 % sobre las rentas de las entidades españolas del grupo. Esto evita que sean otras jurisdicciones las que recauden el complemento.
Fin de los safe harbors transitorios
Durante 2024 y 2025, los grupos podían acogerse a los safe harbors transitorios basados en los datos del Country-by-Country Report (CbCR) para presumir que una jurisdicción cumplía el tipo mínimo sin necesidad de realizar el cálculo completo del ETR. A partir de 2026, estos mecanismos simplificados dejan de estar disponibles para la mayoría de jurisdicciones, exigiendo el cálculo completo del tipo impositivo efectivo conforme a las reglas GloBE.
Obligaciones declarativas: Modelos 240, 241 y 242
La Orden HAC/1198/2025 (BOE de 29 de octubre de 2025) aprobó tres nuevos modelos:
| Modelo | Contenido | Plazo |
|---|---|---|
| 240 | Comunicación de la entidad constitutiva declarante | 15 meses desde el cierre del ejercicio (18 meses para el primer ejercicio) |
| 241 | Declaración informativa anual del Impuesto Complementario | Mismo plazo que el Modelo 240 |
| 242 | Autoliquidación del Impuesto Complementario | Mismo plazo que el Modelo 240 |
Para el ejercicio 2024 (primer año de aplicación), el plazo ampliado de 18 meses vence en junio de 2026. Para el ejercicio 2025, el plazo ordinario de 15 meses vence en marzo de 2027.
Implicaciones para filiales españolas de grupos extranjeros
Las filiales españolas de grupos multinacionales extranjeros que superen el umbral de 750 millones de EUR deben:
- Identificar la entidad declarante: determinar si la filial española debe presentar los Modelos 240/241/242 como entidad constitutiva designada.
- Calcular el ETR español: recopilar la información contable necesaria para determinar el tipo impositivo efectivo en España conforme a las reglas GloBE.
- Evaluar la exposición a la UTPR: si la matriz última está en una jurisdicción que no aplica la IIR, la filial española puede verse sujeta a la regla UTPR.
- Coordinar con la matriz: los datos del informe GloBE deben fluir desde la matriz hacia las filiales con suficiente antelación.
Recomendaciones
- Abandonar los safe harbors: las empresas que se acogían a los mecanismos transitorios deben implementar el cálculo completo del ETR para 2026.
- Revisar los sistemas de información: asegurar que los datos contables necesarios para los Modelos 241 y 242 son extraíbles de los sistemas ERP.
- Evaluar la estructura del grupo: analizar si existen jurisdicciones con ETR inferior al 15 % y cuantificar la exposición al Impuesto Complementario.
- Primer plazo declarativo en junio 2026: los grupos cuyo primer ejercicio de aplicación fue 2024 deben presentar los modelos antes de junio de 2026.
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Marco regulador específico
El Impuesto Complementario en España se construye sobre un sistema de cinco capas normativas que interactúan:
- Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 14 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión. España la transpuso íntegramente mediante la Ley 7/2024.
- Ley 7/2024, de 20 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del sector público (BOE-A-2024-26219). El Título III (arts. 14-64) regula el Impuesto Complementario, incluyendo: ámbito subjetivo (art. 14), exclusión de entidades públicas (art. 16), mecanismos IIR y QDMTT (arts. 18-22), cálculo del ETR GloBE (arts. 25-38), Safe Harbors (arts. 50-56) y obligaciones declarativas (arts. 57-61).
- Orden HAC/1198/2025, de 29 de octubre (BOE de 29 de octubre de 2025): Aprueba los Modelos 240, 241 y 242. Establece los plazos de presentación y el formato de los datos GloBE exigidos por la AEAT.
- Marco Inclusivo OCDE/G20 sobre BEPS, Reglas GloBE (Pilar 2): Publicadas en diciembre de 2021, son el marco de referencia técnico que desarrolla el cálculo del ETR, las exclusiones de sustancia (SBIE) y los mecanismos de asignación entre jurisdicciones. La Guía Administrativa OCDE (publicaciones de 2022, 2023 y 2024) tiene valor interpretativo de primer orden.
- Acuerdo OCDE sobre Safe Harbors Transitorios (diciembre 2022): Definió los safe harbors CbCR simplificados vigentes durante 2024-2025 para las jurisdicciones con ETR elevado según los datos del Country-by-Country Report. Su expiración en 2026 obliga al cálculo completo del ETR GloBE.
Cálculo del ETR GloBE: fórmula simplificada
ETR GloBE = Impuestos cubiertos ajustados / Beneficio GloBE ajustado
Donde:
- Impuestos cubiertos ajustados: impuesto corriente devengado + diferencias temporarias ajustadas según las reglas GloBE (arts. 25-32 Ley 7/2024)
- Beneficio GloBE ajustado: resultado contable + ajustes tasados por la norma (exclusión de dividendos intercompany, ajuste de ganancias y pérdidas de capital entre entidades del grupo, etc.)
- Si ETR < 15%: complemento = (15% - ETR GloBE) × Beneficio GloBE ajustado
Ejemplo práctico: grupo multinacional con filial en Irlanda
Supuesto: Grupo español (holdco España) con filial en Irlanda (Eire Sub) que tributa al 12,5% (tipo general del IS irlandés). Ingresos consolidados del grupo: 1.200M EUR. Beneficio GloBE de Eire Sub: 40M EUR. Impuestos corrientes en Irlanda: 5M EUR (ETR real: 12,5%).
| Concepto | Cálculo | Importe |
|---|---|---|
| ETR GloBE de Eire Sub | 5M EUR / 40M EUR | 12,5% |
| Diferencial hasta el mínimo | 15% - 12,5% | 2,5% |
| Base del Impuesto Complementario | 40M EUR × 2,5% | 1.000.000 EUR |
| Exclusión de sustancia (SBIE) | 5% activos tangibles + 5% costes laborales (ejemplo: 8M + 3M) → 550.000 EUR | -550.000 EUR |
| Impuesto Complementario a pagar (IIR, en España) | 1.000.000 - 550.000 | 450.000 EUR |
La exclusión de sustancia económica (SBIE) puede reducir significativamente la base, pero requiere evidencia documentada de activos físicos y empleados reales en la jurisdicción.
Errores comunes que BMC corrige
- Continuar aplicando los safe harbors transitorios en 2026 sin verificar su vigencia por jurisdicción. Los safe harbors CbCR se acordaron de forma transitoria y su vigencia varía por país. Aplicarlos en 2026 sin confirmación de la OCDE puede dar lugar a declaraciones incorrectas y sanciones.
- No identificar la entidad constitutiva designada para presentar los Modelos 240/241/242. En grupos con múltiples filiales españolas, solo una debe asumir el rol de entidad declarante. La designación debe notificarse a la AEAT y coordinarse con la matriz.
- Calcular el ETR GloBE usando el tipo impositivo nominal en lugar del efectivo ajustado. El ETR GloBE se calcula con los “impuestos cubiertos ajustados” que pueden diferir significativamente del impuesto corriente por las diferencias temporarias admitidas y los ajustes específicos de la Ley 7/2024.
- Ignorar la UTPR si la matriz está en EE. UU. EE. UU. aún no ha implementado la IIR. En ese caso, las jurisdicciones donde opera el grupo (incluida España) aplican la UTPR, lo que puede suponer que la filial española contribuya al complemento de la insuficiencia tributaria del grupo.
- No coordinar el sistema de información de los ERP con los requisitos de datos GloBE. Los Modelos 241 y 242 requieren datos contables con un nivel de granularidad superior al habitual (beneficio por entidad, impuestos cubiertos desagregados, activos tangibles y costes laborales por jurisdicción). Sin adaptar el sistema de información, la preparación manual consume recursos desproporcionados.
Próximos pasos
- Confirmar si el grupo supera el umbral de 750M EUR en al menos dos de los cuatro ejercicios anteriores para determinar la obligación de aplicar la Ley 7/2024
- Identificar la entidad constitutiva designada que presentará los Modelos 240/241/242 y comunicarlo a la AEAT
- Calcular el ETR GloBE de cada jurisdicción del grupo para 2025 y 2026 conforme a los arts. 25-38 de la Ley 7/2024
- Identificar las jurisdicciones con ETR inferior al 15% y cuantificar la base del Impuesto Complementario antes de aplicar la exclusión de sustancia (SBIE)
- Adaptar los sistemas de información (ERP, consolidación) para extraer los datos necesarios para los Modelos 241 y 242 con el formato exigido por la AEAT
- Presentar los Modelos 240/241/242 del ejercicio 2024 antes del plazo ampliado de junio de 2026 si el primer ejercicio de aplicación fue 2024
