Avec le début de l'exercice 2026, l'Impôt Complémentaire établi par la Loi 7/2024, du 20 décembre, entre dans sa phase de régime général, laissant derrière lui les mécanismes transitoires de sauvegarde (safe harbors) qui facilitaient l'adaptation en 2024 et 2025. L'Espagne transpose ainsi en droit interne la Directive (UE) 2022/2523 du Conseil, qui met en œuvre le Pilier 2 du Cadre Inclusif OCDE/G20 sur l'érosion des bases d'imposition et le transfert de bénéfices (BEPS).
Champ d’application : qui est obligé
L’Impôt Complémentaire s’applique à :
- Groupes multinationaux : avec des entités constitutives dans au moins deux juridictions et un CA consolidé égal ou supérieur à 750 millions d’euros au cours d’au moins 2 des 4 exercices immédiatement précédents.
- Grands groupes nationaux : avec toutes leurs entités en Espagne, mais satisfaisant le même seuil de CA.
Sont exclus les organismes publics, les organisations internationales, les entités à but non lucratif, les fonds de pension et les fonds d’investissement qui sont la société mère ultime.
Mécanismes de l’impôt
Règle d’Inclusion du Revenu (IIR)
L’entité mère ultime (ou l’entité mère intermédiaire désignée) doit s’acquitter de la différence entre le taux effectif d’imposition (ETR) supporté dans chaque juridiction où le groupe opère et les 15 %. Si une filiale espagnole paie un ETR de 12 % dans une autre juridiction, la société mère espagnole doit compléter jusqu’à 15 %.
Règle des Bénéfices Insuffisamment Imposés (UTPR)
Lorsque la juridiction de l’entité mère ultime n’applique pas l’IIR (par exemple si la société mère est aux États-Unis), les filiales espagnoles supportent une allocation complémentaire proportionnelle au nombre de salariés et d’actifs corporels nets en Espagne.
Impôt Complémentaire National Qualifié (QDMTT)
L’Espagne a choisi de mettre en œuvre un impôt complémentaire national qualifié qui permet de prélever directement la différence jusqu’à 15 % sur les revenus des entités espagnoles du groupe. Cela évite que d’autres juridictions prélèvent le complément.
Fin des safe harbors transitoires
Durant 2024 et 2025, les groupes pouvaient se prévaloir des safe harbors transitoires basés sur les données du Country-by-Country Report (CbCR) pour présumer qu’une juridiction respectait le taux minimum sans avoir à effectuer le calcul complet de l’ETR. À partir de 2026, ces mécanismes simplifiés ne sont plus disponibles pour la majorité des juridictions, imposant le calcul complet du taux effectif selon les règles GloBE.
Obligations déclaratives : Modèles 240, 241 et 242
L’Arrêté HAC/1198/2025 (BOE du 29 octobre 2025) a approuvé trois nouveaux formulaires :
| Modèle | Contenu | Délai |
|---|---|---|
| 240 | Communication de l’entité constitutive déclarante | 15 mois à compter de la clôture de l’exercice (18 mois pour le premier exercice) |
| 241 | Déclaration informative annuelle de l’Impôt Complémentaire | Même délai que le Modèle 240 |
| 242 | Autoliquidation de l’Impôt Complémentaire | Même délai que le Modèle 240 |
Pour l’exercice 2024 (première année d’application), le délai prolongé de 18 mois expire en juin 2026. Pour l’exercice 2025, le délai ordinaire de 15 mois expire en mars 2027.
Implications pour les filiales espagnoles de groupes français
Pour un groupe français dont une ou plusieurs filiales opèrent en Espagne :
- Identifier l’entité déclarante : déterminer si la filiale espagnole doit déposer les Modèles 240/241/242 en tant qu’entité constitutive désignée.
- Calculer l’ETR espagnol : rassembler les informations comptables nécessaires pour déterminer le taux effectif en Espagne selon les règles GloBE.
- Évaluer l’exposition à l’UTPR : si la société mère ultime est dans une juridiction n’ayant pas encore mis en œuvre l’IIR, la filiale espagnole peut être soumise à la règle UTPR.
- Coordonner avec la société mère : les données du rapport GloBE doivent remonter de la société mère vers les filiales suffisamment tôt.
Exemple pratique : groupe avec filiale en Irlande
Cas d’espèce : Groupe espagnol (holdco Espagne) avec filiale en Irlande (Eire Sub) imposée à 12,5 % (taux général de l’IS irlandais). CA consolidé du groupe : 1 200 M€. Bénéfice GloBE de Eire Sub : 40 M€. Impôts courants en Irlande : 5 M€ (ETR réel : 12,5 %).
| Concept | Calcul | Montant |
|---|---|---|
| ETR GloBE d’Eire Sub | 5 M€ / 40 M€ | 12,5 % |
| Différentiel jusqu’au minimum | 15 % - 12,5 % | 2,5 % |
| Base de l’Impôt Complémentaire | 40 M€ × 2,5 % | 1 000 000 € |
| Exclusion de substance (SBIE) | 5 % actifs + 5 % coûts salariaux (ex. : 8 M€ + 3 M€) → 550 000 € | -550 000 € |
| Impôt Complémentaire à payer (IIR, en Espagne) | 1 000 000 - 550 000 | 450 000 € |
L’exclusion de substance économique (SBIE) peut réduire significativement la base, mais requiert des preuves documentées d’actifs physiques et de salariés réels dans la juridiction.
Erreurs fréquentes que BMC corrige
- Continuer à appliquer les safe harbors transitoires en 2026 sans vérifier leur validité par juridiction. Les safe harbors CbCR ont été accordés de manière transitoire et leur validité varie selon les pays. Les appliquer en 2026 sans confirmation de l’OCDE peut entraîner des déclarations incorrectes et des pénalités.
- Ne pas identifier l’entité constitutive désignée pour déposer les Modèles 240/241/242. Dans les groupes avec plusieurs filiales espagnoles, une seule doit assumer le rôle d’entité déclarante. La désignation doit être notifiée à l’AEAT et coordonnée avec la société mère.
- Calculer l’ETR GloBE en utilisant le taux d’imposition nominal plutôt que le taux effectif ajusté. L’ETR GloBE se calcule avec les « impôts couverts ajustés » qui peuvent différer significativement de l’impôt courant du fait des différences temporaires admises et des ajustements spécifiques de la Loi 7/2024.
- Ignorer l’UTPR si la société mère est aux États-Unis. Les États-Unis n’ont pas encore mis en œuvre l’IIR. Dans ce cas, les juridictions où le groupe opère (dont l’Espagne) appliquent l’UTPR.
- Ne pas adapter les systèmes ERP aux exigences de données GloBE. Les Modèles 241 et 242 requièrent des données comptables d’un niveau de granularité supérieur à l’ordinaire.
Prochaines étapes
- Confirmer si le groupe dépasse le seuil de 750 M€ au cours d’au moins 2 des 4 exercices précédents pour déterminer l’obligation d’application de la Loi 7/2024
- Identifier l’entité constitutive désignée qui déposera les Modèles 240/241/242 et le notifier à l’AEAT
- Calculer l’ETR GloBE de chaque juridiction du groupe pour 2025 et 2026 conformément aux Art. 25-38 de la Loi 7/2024
- Identifier les juridictions avec un ETR inférieur à 15 % et quantifier la base de l’Impôt Complémentaire avant d’appliquer l’exclusion de substance (SBIE)
- Adapter les systèmes d’information (ERP, consolidation) pour extraire les données nécessaires aux Modèles 241 et 242 dans le format exigé par l’AEAT
- Déposer les Modèles 240/241/242 de l’exercice 2024 avant le délai prolongé de juin 2026 si le premier exercice d’application était 2024
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