La exención por vivienda habitual no se aplica si el pleno dominio está desmembrado entre nudo propietario y usufructuario

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3219-18 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 19/12/2018 Normativa LIRPF, Ley 35/2006. Artículo 33.4.b). RD 439/2007 Artículo 41 bis. Descripción de hechos El consultante tiene su residencia habitual en una vivienda desde marzo de 2013, cuya titularidad jurídica se distribuye de la siguiente manera: su madre, el 50% de la nuda propiedad y el 100% del usufructo; el consultante el 25% de la nuda propiedad; su hermano el 25% de la nuda propiedad. Siendo previsible a corto plazo el fallecimiento de su madre, el consultante adquirirá por herencia el 50% de la plena propiedad de la vivienda, y su hermano el otro 50%. Se está planteando enajenar la vivienda que constituye su residencia habitual el próximo año, una vez que él ya tenga 65 años. Cuestión planteada - Si se decidiese enajenar la vivienda a un tercero el próximo año, si estaría exenta de tributación en IRPF la ganancia patrimonial que se derive de dicha venta. En caso de que no procediese dicha exención, cuál sería el plazo de permanencia en dicha vivienda para acogerse a la exención. - En caso de que adquiera el 50% de la propiedad correspondiente a su hermano, cuándo podría proceder venderla a un tercero para acogerse a la exención de la posible ganancia patrimonial que se derive de la venta. Contestación completa La transmisión del inmueble generará en la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1. Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente. El artículo 35 establece lo siguiente: “1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”. Y el artículo 36: “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. (..)”. Hay que tener en cuenta que, respecto a la fecha de adquisición de los bienes recibidos por herencia será la de su adquisición por herencia según las normas del Código Civil, que se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante. Por otro lado, en el supuesto de que se tratara de la transmisión de la vivienda habitual del consultante, y se genere una ganancia patrimonial en el sentido del artículo 33 de la LIRPF, la letra b) del apartado 4 de dicho artículo establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”. El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente: “1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. (…). 3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”. No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual del consultante en los términos anteriormente indicados y tratarse de una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda. Por el contrario, en caso de que no se cumplieran dichos requisitos, no resultaría de aplicación dicha exención, y dicha ganancia patrimonial estaría sujeta al Impuesto. No obstante lo anterior, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble, aunque sea compartido del inmueble (consultas 1867-00, de 14 de octubre, V0845-06, de 4 de mayo, y V1278-06, de 30 de junio). Por lo tanto, cuando el pleno dominio de una vivienda se encuentra desmembrado entre nudo propietario y usufructuario, a ninguno de ellos le resultará de aplicación las exenciones previstas con ocasión de la transmisión de la misma, en el caso de que se trate de su vivienda habitual. Cuestión distinta es el supuesto en que el contribuyente ostente el pleno dominio de su vivienda habitual y decide transmitir dicho pleno dominio o la nuda propiedad de la vivienda, en cuyo caso, a la ganancia patrimonial obtenida por dicha transmisión le podrá resultar de aplicación dichas exenciones, siempre que se cumplan los restantes requisitos legales (Consultas V2423-07, de 14 de noviembre, o V1256-08, de 16 de junio). Así pues, para que una vivienda alcance la consideración de habitual se requiere que esta haya constituido la residencia del contribuyente de manera efectiva y por un período de permanencia mínimo de tres años continuados desde su adquisición por el mismo del pleno dominio del inmueble, aunque sea compartido; sin que, por tanto, pueda considerarse en tal cómputo el período de permanencia en ésta previo a su adquisición. En este caso, de la información facilitada en el escrito de consulta, se desprende que la vivienda que se va a transmitir en 2019 no constituye la vivienda habitual del consultante en el momento de la transmisión, por cuanto el periodo de permanencia de tres años (artículo 41.bis.1 del RIRPF) no se cumple en el presente caso planteado, pues su adquisición, su pleno dominio a título individual o compartido se entiende producido en la fecha en que se produzca el fallecimiento de su madre (del escrito de consulta parece que podría tener lugar en diciembre de 2018 o principio de 2019). En consecuencia, en caso de que el consultante llevase a cabo el próximo año la enajenación del porcentaje que corresponda a su titularidad jurídica respecto a la vivienda objeto de consulta (50 por ciento en el primer supuesto planteado o, en su caso, el 100 por 100 en el segundo supuesto), no resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda, al no tratarse de la vivienda habitual de la consultante. Si tuviera lugar la transmisión de la vivienda una vez que ésta alcance la consideración de habitual, constituyendo la residencia habitual del consultante durante tres años continuados desde que la adquiera – fecha de fallecimiento de su madre –, el consultante mayor de 65 años podrá acogerse a la exención de la ganancia patrimonial que se derive de la enajenación de la vivienda en la parte correspondiente al porcentaje de su titularidad jurídica en la misma. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.