No es aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual si el vendedor es residente en México

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2956-21 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 19/11/2021 Normativa Arts. 12, 13 y Disp.Adicional 7 TRLIRNR Arts. 13 y 23 CDI España-Méjico Descripción de hechos El consultante fue trasladado por su empresa a Méjico desde agosto de 2015 y por 4 años. Manifiesta que es residente fiscal en Méjico. Al prorrogar su estancia en Méjico, por acuerdo con su compañía, ha decidido vender la vivienda de su propiedad en España (su residencia habitual desde 1990 hasta su traslado) y, con el importe de dicha venta, comprar una vivienda en Méjico. Cuestión planteada Si la ganancia patrimonial por la venta de la vivienda situada en España está exenta de tributación al reinvertir el importe que obtenga de dicha venta en la compra de una nueva vivienda en Méjico que será su residencia habitual. Contestación completa De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, el consultante fue trasladado por su empresa a Méjico desde agosto de 2015 y por 4 años. Manifiesta que es residente fiscal en Méjico. Al prorrogar su estancia en Méjico, por acuerdo con su compañía, ha decidido vender la vivienda de su propiedad en España (su residencia habitual desde 1990 hasta su traslado) y, con el importe de dicha venta, comprar una vivienda en Méjico. Plantea la cuestión sobre si la ganancia patrimonial por la venta de la vivienda situada en España está exenta de tributación al reinvertir el importe que obtenga de dicha venta en la compra de una nueva vivienda en Méjico que será su residencia habitual. Al tratarse de un residente en Méjico que obtiene rentas procedentes de la venta de un inmueble situado en territorio español será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992. ("Boletín Oficial del Estado" de 27 de octubre de 1994.), en adelante, el Convenio. El Convenio establece en su artículo 13.1 respecto a la imposición de las ganancias de capital: "1. Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. " De acuerdo con dicho precepto, la ganancia obtenida por el consultante, residente fiscal en Méjico, con motivo de la venta de una vivienda situada en España, puede someterse a imposición en España, que es el Estado donde está situado en inmueble en cuestión. En consecuencia, el Convenio permite gravar en España las ganancias derivadas de la venta del inmueble situado en territorio español, en la forma que determine la normativa española, en concreto, de conformidad con lo establecido en texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR. A este respecto, el artículo 12.1 del TRLIRNR señala: "Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente." Por su parte, el artículo 13.1.i). 3º del citado TRLIRNR dispone: "1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (…) i) Las ganancias patrimoniales: (….) 3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas: (…).". En caso de que exista doble imposición, será Méjico, como Estado de residencia del consultante, el que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.2 del Convenio. Con efectos desde 1 de enero de 2015, se ha incorporado una disposición adicional séptima al TRLIRNR, según lo establecido en el artículo segundo, apartado trece, de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, en la que se regula la exención por reinversión en vivienda habitual. Dicha disposición adicional séptima del TRLIRNR establece: “1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la Unión Europea por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. 2. A efectos de aplicar lo señalado en el apartado anterior se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y normativa de desarrollo. 3. También resultarán de aplicación la obligación de retención prevista en el apartado 2 del artículo 25 así como la de presentación de la declaración e ingreso de la deuda tributaria correspondiente, prevista en el apartado 1 del artículo 28 de este texto refundido. No obstante lo anterior, cuando la reinversión se haya producido con anterioridad a la fecha en la que se deba presentar la mencionada declaración, la reinversión, total o parcial, podrá tenerse en cuenta para determinar la deuda tributaria correspondiente. 4. Lo previsto en esta disposición se aplicará igualmente a los contribuyentes que sean residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. 5. Las condiciones para solicitar la devolución que, en su caso, resulte procedente, se determinarán reglamentariamente.” Conforme a lo establecido en la disposición adicional décima de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, lo previsto en la disposición adicional séptima del TRLIRNR (apartado 4) se aplicará igualmente a los contribuyentes que sean residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación. Por otra parte, la exención por reinversión en vivienda habitual está regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) en adelante LIRPF, y en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. (…). Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento. (…). 3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (…). En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla. 4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.". Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el apartado 1 del artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como "la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas". Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente: "3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión". No es de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial que obtenga el consultante por la venta de dicha vivienda, debiendo tributar por el impuesto sobre la renta de no residentes. Por una parte, la vivienda de España deja de tener la consideración de vivienda habitual. Según el escrito de consulta, en agosto de 2015 se traslada por motivos laborales a Méjico, y como la transmisión de la misma aún no se ha producido al tiempo de presentar su escrito de consulta (se entiende que la venderá durante el año 2021), no se cumplirá el requisito de que la vivienda tenga la consideración de habitual para el consultante en el momento de la venta o haya tenido tal consideración en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión. Por otra parte, el consultante es residente en Méjico por lo que no le es de aplicación la Disposición adicional séptima del TRLIRNR. En consecuencia, no resultará aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial que obtenga el consultante por la venta de dicha vivienda. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.