Obligación de retención de IRPF por remuneraciones pendientes de pago al compensarse con aportaciones al capital

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1426-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 29/05/2014 Normativa Ley 20/1990, de Régimen Fiscal de las Cooperativas; Art 30. LIRPF / Ley 35/2006 ; Art: 14. Descripción de hechos La consultante es una cooperativa de trabajo asociado. Parte de las remuneraciones del trabajo de los socios cooperativistas y la retribución que les corresponde a los socios por las aportaciones de capital, no pueden ser afrontados por la cooperativa, por lo que permanecen en el balance como créditos de los socios respecto a la cooperativa. Los resultados del ejercicio 2012 han sido negativos, por lo que se plantea la posibilidad de que la imputación de pérdidas a los socios se realice con cargo a los créditos indicados, por sus remuneraciones pendientes de pago, o por los rendimientos por las aportaciones al capital no satisfechos, o bien proceder a realizar una ampliación-reducción de capital simultánea por el importe de las pérdidas del ejercicio 2012, con acuerdo de una ampliación de capital por compensación de créditos y a la vez una reducción de capital por igual importe para sanear las pérdidas del ejercicio 2012. Cuestión planteada 1.- Si es necesario aplicar retención de IRPF (y qué tipo sería el aplicable) cuando se produzca la imputación de pérdidas a los socios mediante el cargo a sus remuneraciones pendientes de pago. 2.- Si habría que retener por IRPF el importe capitalizado y simultáneamente reducido (y qué tipo sería aplicable) al realizar una ampliación de capital por compensación de créditos y simultáneamente una reducción de capital por igual importe para sanear pérdidas y dichos créditos fueran remuneraciones pendientes de pago a los socios. 3.- Si es necesario aplicar retención de IRPF (y qué tipo sería el aplicable) cuando se produzca la imputación de pérdidas a los socios mediante el cargo a sus rendimientos por las aportaciones de capital no satisfechos. 4.- Si habría que retener por IRPF el importe capitalizado y simultáneamente reducido (y qué tipo sería aplicable) al realizar una ampliación de capital por compensación de créditos y simultáneamente una reducción de capital por igual importe para sanear pérdidas y dichos créditos fueran rendimientos de capital pendientes de pago a los socios. Contestación completa La consultante es una cooperativa de trabajo asociado que tiene deudas frente a los socios cooperativistas por remuneraciones del trabajo y retribuciones por aportaciones al capital pendientes de pago. Debido a las pérdidas obtenidas por la cooperativa, se está planteando la posibilidad de proceder a la compensación de pérdidas mediante la aportación por los socios a la cooperativa de los referidos créditos, o bien proceder a efectuar una ampliación de capital por compensación de los referidos créditos y a una reducción de capital simultánea por el mismo importe para compensar las pérdidas. Haciendo referencia en primer lugar a la aportación a efectuar por los socios a los fondos propios de la Cooperativa, de su derecho al cobro correspondiente a las retribuciones por su aportación al capital, debe indicarse que en la consulta no se precisa la naturaleza de dichas retribuciones, si bien parece deducirse de la misma que se trataría de rendimientos del capital mobiliario. Bajo dicha consideración, el artículo 14.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que la imputación de dichos rendimientos debe efectuarse al periodo en que resulten exigibles. De acuerdo con el artículo 94.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, “Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del capital mobiliario, dinerarios o en especie, sujetos a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior. En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.” Por lo tanto, en el caso consultado la retención y el pago a cuenta correspondiente a los rendimientos consultados deberán efectuarse en el momento en que resulten exigibles, aunque no se produzca su cobro, siendo exigibles en la fecha establecida en el acuerdo o pacto que los establezca. En cuanto a la operación correspondiente a la aportación realizada a la cooperativa por los socios de su derecho a percibir los referidos rendimientos, operación posterior a la exigibilidad de los rendimientos, debe señalarse que el actual Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, considera que la principal novedad establecida en el Plan respecto al tratamiento de las subvenciones, donaciones o legados, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, “…es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un “déficit”…”. La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de dichas aportaciones, por lo que debe considerarse en consecuencia que la aportación consistente en el derecho de cobro de los rendimientos acordados, deberá integrar el valor de adquisición de las participaciones de los socios aportantes en la cooperativa, tanto en el caso de que la aportación se realice a la ampliación de capital, como en el caso de su aportación para compensación de pérdidas. A ese respecto, la letra c) del artículo 30 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Cooperativas, dispone: “c) Para determinar la cuantía de las variaciones patrimoniales derivadas de la transmisión o el reembolso de las aportaciones sociales, se adicionarán al coste de adquisición de éstas, las cuotas de ingreso satisfechas y las pérdidas de las cooperativas que habiéndose atribuido al socio, conforme a las disposiciones de la Ley General de Cooperativas y, en su caso, de las Comunidades Autónomas, hubieran sido reintegradas en metálico o compensadas con retornos de que sea el titular el socio y que estén incorporados a un Fondo Especial regulado por la Asamblea General.” Haciendo referencia en segundo lugar a la aportación por los socios de sus créditos salariales a los fondos propios de la cooperativa, ya sea por ampliación del capital social o aportación de socios para la compensación de pérdidas, el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto, establece como regla general la imputación de los rendimientos del trabajo al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general se recogen en el artículo 14.2 de dicha Ley unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente: - "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza." - "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto". La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado, en el que el pago de las remuneraciones no ha podido efectuarse anteriormente por causa de pérdidas, y cuyo pago se va a efectuar en la actualidad por compensación, mediante aportación por los socios de los créditos salariales al capital social o a la compensación de pérdidas de la cooperativa, nos lleva a concluir que la imputación de los rendimientos del trabajo deberá efectuarse a los ejercicios en que hubieran resultado exigibles. En caso de que el periodo impositivo de exigibilidad fuera anterior al de la aportación por los socios de sus créditos salariales, deberá efectuarse una declaración complementaria de la correspondiente al periodo en que fueron exigibles. Dicha declaración se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se paguen y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto. Por lo que se refiere al cálculo de la retención aplicable a las referidas remuneraciones, su determinación procede efectuarla con carácter general siguiendo el procedimiento regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto, teniendo en cuenta que cuando tengan la naturaleza de atrasos por satisfacerse en un período impositivo posterior al de su imputación temporal, el tipo de retención aplicable es el 15 por ciento, tal como establece el artículo 80.1.5º del mismo Reglamento. En cuanto al momento de practicar la retención, de acuerdo con el artículo 78.1 del RIRPF, “con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”, lo que en el presente caso se produciría en el momento en que se produzca la ampliación de capital o la aportación de los socios para compensar pérdidas, al producirse en dicho momento el pago por compensación de las remuneraciones pendientes de pago. Por último, y como antes se hizo referencia en relación con la aportación no dineraria del derecho de cobro a los rendimientos derivados de la participación en el capital, la aportación de sus créditos salariales por los socios al capital de la cooperativa o su aportación para compensar pérdidas podrá implicar el aumento del valor de adquisición de la participación del socio en los fondos propios de la cooperativa en el importe aportado. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.