La exención por venta de vivienda habitual para mayores de 65 años depende de la residencia fiscal en el año de la venta

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1340-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 02/06/2026 Normativa CDI España - Suiza LIRPF, 35/2006, arts. 2, 9, 12, 13, 33, 35 y 36 RIRPF, RD 439/2007, art. 41 bis TRLIRN, Real Decreto Legislativo 5/2004, arts. 12, 13, 24 y 25 Descripción de hechos La consultante, de nacionalidad suiza, manifiesta ser residente fiscal en España hasta 2024 (inclusive) y mayor de 65 años en la fecha prevista de transmisión de la vivienda que constituye su residencia habitual. Expone que ha residido fiscalmente en España de manera continua durante los últimos años y que, en España, posee una vivienda que constituye su única y habitual residencia. Tiene previsto vender dicha vivienda a finales del mes de abril de 2025. Tras la venta, trasladará de manera definitiva su residencia a Suiza en mayo de 2025, por lo que no permanecerá en España más de 183 días dentro del año 2025. Hasta la venta de la vivienda, mantiene en ella su residencia habitual y empadronamiento. Añade que, hasta la venta de la vivienda, mantiene los intereses vitales y el centro de intereses económicos en España. Cuestión planteada Pregunta si, respecto a la ganancia patrimonial que obtenga por la venta de dicha vivienda, podrá acogerse a la exención regulada en el artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Contestación completa La presente consulta debe analizarse partiendo de la determinación previa de la residencia fiscal de la consultante en el ejercicio 2025, ejercicio en el que se plantea la transmisión de la vivienda situada en España, pues de dicha circunstancia dependerá la normativa aplicable a la ganancia patrimonial que, en su caso, se ponga de manifiesto. A estos efectos, procede valorar separadamente las dos siguientes posibilidades: de una parte, que la consultante tenga la consideración de residente fiscal en España en el ejercicio en el que se produce la transmisión de la vivienda; y, de otra, que no tenga dicha consideración en ese ejercicio y ostente la condición de residente fiscal en Suiza. 1. Que la consultante tenga la consideración de residente fiscal en España en el ejercicio en el que se produce la transmisión de la vivienda. En primer lugar, dado que la consultante indica ser residente fiscal en España en el momento de la venta de la vivienda, aclarar que el Impuesto sobre la Renta de las Personas (en adelante, IRPF) se exige por años completos, sin existir períodos partidos dentro del año en que el contribuyente ha trasladado su residencia fiscal al extranjero, ya que se considera que la residencia fiscal en España que determina la sujeción al Impuesto se produce o se pierde por la totalidad del año. En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) (en adelante LIRPF), el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente: ”1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.” Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de: - la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. - que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables. La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el supuesto de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF). Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación: “1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España. 2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida.”. Conforme a ello, si la consultante, quien trasladará su residencia a Suiza en mayo de 2025, permaneciera físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año natural 2025, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia de la consultante en España durante dicho año 2025, por lo que la consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia. No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, la consultante podrá ser considerada residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de la consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Por último, la consultante no aporta datos para conocer si pudiera resultarle de aplicación la mencionada presunción, la cual admite prueba en contrario. No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, la consultante resultase ser residente fiscal en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerada residente fiscal en Suiza de acuerdo con la legislación interna de este país, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (BOE de 3 de marzo de 1967) (en adelante, el Convenio), que se expresa en los siguientes términos: “2. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas: a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual.; c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional; d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.” Si de conformidad con lo anterior, la consultante resulta ser residente fiscal en España, entonces será considerada contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF, sin perjuicio de lo dispuesto en los Convenios de doble imposición que, en su caso, resulten aplicables. Por tanto, en el supuesto de que la consultante tuviese la consideración de residente fiscal en España en el período impositivo 2025 y, en consecuencia, fuese contribuyente del IRPF en dicho periodo impositivo, la transmisión de la vivienda generará en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF. Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente. El artículo 35 establece lo siguiente: “1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”. Y el artículo 36: “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. (...)”. Por otro lado, en el supuesto de tratarse de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente y de que se haya generado una ganancia patrimonial en el sentido del artículo 33 de la LIRPF, la letra b) del apartado 4 de dicho artículo establece que estarán exentas del IRPF las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto: “b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”. El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), (en adelante, RIRPF), que dispone lo siguiente: “1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. (…). 3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”. No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En caso de darse ambas circunstancias, es decir, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual del contribuyente en los términos anteriormente indicados y tratarse de una persona mayor de 65 años (o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia) en el momento de la transmisión, al contribuyente del IRPF le resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda. Por el contrario, en caso de que no se cumplieran dichos requisitos, no resultaría de aplicación dicha exención, y la ganancia patrimonial obtenida estaría sujeta y no exenta de tributación por el IRPF. 2. Que la consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España en el ejercicio en el que se produce la transmisión de la vivienda. En el presente apartado, se parte de la premisa de que, la consultante no tendrá la condición de residente fiscal en España en el ejercicio en que se produzca la transmisión de su vivienda, ostentando en dicho ejercicio la condición de residente fiscal en Suiza. Al tratarse de una posible ganancia patrimonial obtenida por una persona física, residente fiscal en Suiza, como consecuencia de la transmisión de su vivienda situada en España, resulta de aplicación el Convenio hispano-suizo. Para que resulte aplicable el Convenio, la consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Suiza mediante el correspondiente certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad competente de dicho Estado, de conformidad con lo previsto en el artículo 4 del propio Convenio. El artículo 13.1 del Convenio establece: “1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que estén sitos.” Por su parte, el artículo 6.2 del Convenio dispone: “2. La expresión “bienes inmuebles” se definirá de acuerdo con la legislación del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso, los accesorios, el ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad territorial, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del suelo. Los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.” De acuerdo con lo anterior, la ganancia patrimonial obtenida por la consultante en la transmisión del inmueble situado en territorio español podrá ser sometida a imposición tanto en España (Estado de la fuente) como en Suiza (Estado de residencia). En consecuencia, España puede gravar dicha ganancia de acuerdo con lo dispuesto en Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR), desarrollado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, RIRNR). A este respecto, el artículo 12.1 del TRLIRNR establece: “1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.” Asimismo, el artículo 13.1.i). 3º del TRLIRNR dispone: “1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (….) i) Las ganancias patrimoniales: (….) 3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. (…).” De acuerdo con los preceptos transcritos, la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión de la vivienda situada en España tendrá la consideración de renta obtenida en territorio español y quedará, por tanto, sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR), sin que resulte aplicable al supuesto planteado ninguna exención. En cuanto a la determinación de la base imponible, el artículo 24.4 del TRLIRNR establece: “4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (…)”. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible así determinada el tipo de gravamen correspondiente. A estos efectos, el artículo 25.1.f) del TRLIRNR establece: “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen: f) El 19 por ciento cuando se trate de: (…) 3.º Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.” En consecuencia, la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo del 19 por ciento. Asimismo, debe tenerse en cuenta que, el artículo 25.2 del TRLIRNR dispone: “2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos. No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español. Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que se hubiera incurrido, si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente.” Por tanto, en caso de transmisión del inmueble, el adquirente estará sujeto a la obligación de retención e ingreso del 3 por ciento de la contraprestación acordada. Finalmente, en relación con la eliminación de la doble imposición que pudiera producirse, el artículo 23.2.a) del Convenio establece: “2. En Suiza, la doble imposición se evitará como sigue: a) Cuando un residente de Suiza obtenga rentas o posea patrimonio que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en España, Suiza, con sujeción a lo dispuesto en el subapartado b), exonerará de imposición dicha renta o patrimonio; sin embargo, al calcular el impuesto aplicable a las restantes rentas o patrimonio de ese residente, podrá aplicar el tipo impositivo que hubiera resultado de aplicación en caso de que las rentas o el patrimonio no hubieran estado exentos. No obstante, dicha exención se aplicará a las ganancias mencionadas en el apartado 3 del artículo 13 únicamente cuando se demuestre la tributación efectiva en España de las mismas. b) (…)” En consecuencia, corresponderá a Suiza, como Estado de residencia de la consultante, eliminar la doble imposición en los términos previstos en el artículo 23.2.a) del Convenio. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.