La tributación de rentas del trabajo en España dependerá de la residencia fiscal del contribuyente

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2929-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 29/09/2020 Normativa LIRPF, 35/2006, Art. 9. TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Art. 13, 52. CDI Francia Descripción de hechos Durante los meses de enero a abril de 2019 (ambos inclusive), el consultante fue trabajador por cuenta ajena de una empresa española, trabajando en territorio español. Dicha empresa le practicó las correspondientes retenciones sobre sus rendimientos del trabajo. En mayo de 2019, el consultante dejó su puesto de trabajo en la empresa y se mudó a Francia, donde comenzó a trabajar. En el año 2019 estuvo en Francia más de 183 días. Cuestión planteada Conocer cómo ha de declarar, a la Agencia Tributaria española, los rendimientos del trabajo que obtuvo en España y cómo se regularizan o compensan las retenciones que le fueron practicadas en España. Contestación completa La tributación, en España, de las rentas obtenidas por el consultante en el período 2019 dependerá de su residencia fiscal en dicho período impositivo, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF) o sólo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, IRNR). En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente: “1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.” Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de: - la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. - que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables. La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF). Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante resultase residente fiscal en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente en Francia, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Dicho conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2, del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997). De acuerdo con este precepto, cuando una persona física sea considerada residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: “a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente. c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional. d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.” Una vez señalado lo anterior, partiendo de la consideración de que el consultante es residente en Francia (manifiesta que su residencia fiscal cambió a Francia) y en relación con la tributación de las rentas del trabajo que, según el consultante, se percibieron durante los meses de enero a abril de 2019 de una empresa española, debe acudirse a lo dispuesto en el Convenio hispano-francés, que en su artículo 15, correspondiente a los “trabajos dependientes”, establece lo siguiente: “1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si: a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos; y b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado; y c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado. (…).” Por tanto, las rentas del trabajo percibidas durante los meses de enero a abril de 2019 mencionadas en la consulta podrán tributar en España. En particular, en el artículo 13.1.c).1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, se establece que se consideran obtenidos en territorio español, entre otras, los rendimientos del trabajo “cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.” Por tanto, dado que el trabajo desempeñado por el consultante, según se desprende del escrito de la consulta, se presta íntegramente en España, la retribución percibida por el consultante durante los meses indicados se considerará como renta obtenida en territorio español y, por tanto, bajo la premisa de que el consultante es residente fiscal en Francia, estará sujeta al IRNR en España en virtud del artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR. En relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente que debe presentar el consultante, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre) que se presentará en los lugares y plazos establecidos en la citada Orden. Como se plantea en este caso, cuando una persona resulta ser, durante un determinado año, no residente en España y ha soportado retenciones por el IRPF, la regularización y, en su caso, la solicitud de devolución se efectuará a través del Modelo 210 indicado, dentro del plazo de cuatro años contado desde la fecha de ingreso de la retención. Deberán acompañar a la solicitud justificantes del ingreso de las retenciones soportadas y certificado de residencia fiscal en Francia. Al respecto, el artículo 52 del TRLIRNR establece lo siguiente: “Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.” Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.