Las retenciones de IRPF soportadas por un no residente pueden deducirse en el IRNR

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5622-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 17/09/2026 Normativa Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte. Convenio de Doble Imposición de 21/10/1975 - 4 - 19 Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 2 - 7 - 9 - 12 - 17 RD 439/2007 IRPF Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - 2 RDLeg 5/2004 Texto Refundido Impuesto Renta de no Residentes - 13 - 28 - 52 Descripción de hechos La consultante, nacional española, viene disfrutando de una beca ICEX Vives para prácticas formativas, concedida por el Instituto Español de Comercio Exterior (ICEX), en Londres, ciudad en la que reside por el período de duración de la beca, el cual es de 12 meses (de 1 de octubre de 2024 hasta 30 de septiembre de 2025). El ICEX le ha practicado retención en concepto del IRPF durante los primeros 6 meses del año 2025 y del 24%, en concepto de IRNR, en los meses de julio, agosto y septiembre de 2025. Asimismo, manifiesta que, en el año 2025, no ha percibido otras rentas distintas de la beca. Cuestión planteada Obligaciones tributarias por el IRNR y si son deducibles las retenciones practicadas por el IRPF en el IRNR. Contestación completa Para establecer la tributación de las rentas obtenidas por una persona física, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de la misma, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o solo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes). I. Residencia fiscal. En la legislación interna española, la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente: ”1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.” Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de: - la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. - que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables. La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF). Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1.829/2017, 1.850/2017, 1.860/2017 y 1.834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación: “1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España. 2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida”. Conforme a ello, si la consultante, quien indica residir en Londres (Reino Unido) por motivo de una beca, permaneciera físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año natural 2025, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia de la consultante en España durante dicho año 2025, por lo que la consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia. No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, la consultante podrá ser considerada residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de la consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Por último, la consultante no aporta datos para conocer si pudiera resultarle de aplicación la mencionada presunción, la cual admite prueba en contrario. En la medida en que, en virtud de la aplicación de las normas anteriores, se determine que la consultante tiene su residencia fiscal en España, esta será considerada contribuyente del IRPF y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales que resulten aplicables. Por el contrario, si la consultante resultase ser residente fiscal en Reino Unido, tributaría por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, por las rentas de fuente española que pudiera obtener y que se puedan gravar en aplicación del Convenio y de conformidad con la normativa interna española contenida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR. No obstante, si, a efectos del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), en adelante el Convenio, modificado por el instrumento multilateral para implementar las medidas relacionadas con los convenios fiscales para evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, firmado por España y el Reino Unido con fecha 7 de junio de 2017, la consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo fuera considerada residente fiscal en Reino Unido, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio. En este sentido, los artículos 4.1 y 4.2 del Convenio, establecen lo siguiente: “1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta o por las ganancias de capital que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo. la expresión «residente de un Estado contratante» incluye los planes de pensiones constituidos en ese Estado. 2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente; c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional; d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.” Si, como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia la consultante fuera considerada residente fiscal en España, sería considerada contribuyente del IRPF, debiendo tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y el Convenio de doble imposición que, en su caso, resulte aplicable. Por el contrario, si, como consecuencia de la resolución del conflicto de residencia, la consultante resultase ser residente fiscal en Reino Unido, tributaría en España por el IRNR, únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según la normativa interna y el Convenio que, en su caso, resulte aplicable. II. Tributación de la renta percibida por la consultante. La consultante es beneficiaria de una subvención del “Proyecto ICEX Vives” de ICEX España Exportación e Inversiones, E.P.E., en adelante ICEX, en el marco del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. La consultante no aporta la norma que recoge el régimen jurídico relativo a la concesión de estas subvenciones. Durante el periodo de la beca objeto de consulta, su concesión se rige por lo dispuesto en la Orden ICT/771/2022, de 2 de agosto. Dicha Orden fue derogada por la Orden ECM/97/2026, de 13 de febrero (BOE de 17 de febrero de 2026). Conforme a la exposición de motivos de la Orden de 2022, “el Proyecto ICEX Vives persigue la oferta de prácticas formativas en sedes en el exterior facilitadas por las empresas y entidades españolas con un proyecto de internacionalización participantes en el mismo”. En el ejercicio de estas prácticas formativas, la consultante estuvo destinada en Reino Unido. En relación con el objeto y finalidad de la subvención, el artículo 1 de la Orden ICT/771/2022, establece: “1.?La presente orden tiene por objeto aprobar las bases para la concesión de las subvenciones destinadas a personas físicas con nacionalidad española o de alguno de los Estados miembros de la Unión Europea, a fin de realizar prácticas no laborales en filiales o establecimientos en el extranjero facilitadas por las empresas españolas en el seno del Proyecto ICEX Vives. (…) 3.?La concesión y disfrute de las prácticas tendrán la consideración de no laborales, no desarrollando actividades propias de una relación laboral con ICEX o con las empresas participantes, de conformidad con la disposición adicional 35.ª de la Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos para 2022”. La disposición adicional 35ª de la Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos para 2022 señala: “El Programa VIVES de ICEX España Exportación e Inversiones, EPE., tendrá la consideración de práctica no laboral para jóvenes en filiales o establecimientos en el extranjero de empresas españolas y no tendrá por objeto el desarrollo de actividades propias de una relación laboral”. En relación con la duración de las actuaciones financiables y cuantía de las subvenciones, el artículo 10 de la Orden ICT/771/2022 dispone: “1.?Las prácticas formativas en empresas o entidades tendrán una duración entre 6 y 12 meses, concretándose la duración de las mismas en la correspondiente resolución de concesión. Las prácticas se desarrollarán fuera de España, en la sede facilitada por la empresa o entidad. (…). 2.?ICEX asumirá el coste total de la dotación que constituye la ayuda. (…). 5.?El importe máximo por estancia por persona beneficiaria está calculado para afrontar los gastos de instalación, alojamiento y manutención durante el periodo de las prácticas. (…). La cantidad que se abone a los beneficiarios en ningún caso tendrá la consideración de salario o remuneración, sino de ayuda económica para formación. Su disfrute no tendrá, en ningún caso, la consideración de servicios previos ni de servicios efectivos, ni servirá como mérito para el ingreso en la Administración Pública ni para los procedimientos de provisión de puestos de trabajo. (…)”. Para la determinación de la tributación de las rentas percibidas por la consultante cabe distinguir dos posibles situaciones: II.1. La consultante es residente fiscal en España: El artículo 17 de la LIRPF, en su apartado 1, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Asimismo, dicho artículo, en su apartado 2, incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran, en su párrafo h), “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”. El artículo 7 de la LIRPF, en su letra j), establece que estarán exentas: “j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.” Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone: “1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos. Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos: a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria. b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la comunidad autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad. c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva. A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7.j) de la Ley, estarán exentas las becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, siempre y cuando el programa de ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el Registro general de programas de ayudas a la investigación al que se refiere el artículo 3 del citado real decreto. En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral. A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j) de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013 en el desarrollo de su actividad de obra social, deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado. 2. 1.º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 6.000 euros anuales. Este último importe se elevará hasta un máximo de 18.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización de estudios reglados del sistema educativo, hasta el nivel de máster incluido o equivalente. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 21.000 euros anuales. Si el objeto de la beca es la realización de estudios de doctorado, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 21.000 euros anuales o 24.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero. A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda. (…)”. De lo anterior se desprende que, para que una beca esté exenta al amparo del artículo 7.j) de la LIRPF, la legislación aplicable exige, entre otros requisitos, que se trate de becas públicas, entendiendo como tales a las concedidas por un ente u organismo del Sector Público siempre que la posibilidad de acceder a las becas sea de ámbito público, o de becas otorgadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, así como, desde 1 de enero de 2015, de becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social. Asimismo, la aplicación de dicha exención requiere que se trate de becas para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo o de becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006 o que sean otorgadas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades. En el presente caso, si bien las bases reguladoras de la beca no han sido aportadas, el proyecto ICEX Vives ofrece prácticas no laborales en empresas y entidades españolas internacionalizadas a jóvenes españoles y ciudadanos de la UE residentes en España. Las prácticas formativas tienen lugar en sedes en el extranjero facilitadas por empresas o entidades españolas internacionalizadas. Por tanto, la beca percibida por la consultante no sería una beca pública para investigación ni tampoco una beca pública para cursar estudios reglados, por lo que, al no resultar amparada por la exención regulada en el artículo 7 j) de la LIRPF, tributaría como rendimiento del trabajo. II.2. La consultante no es residente fiscal en España: Dado que la consultante va a percibir una renta de fuente española por la realización de unas prácticas formativas en una empresa en Reino Unido, será de aplicación el correspondiente Convenio, siempre que la consultante presente un certificado de residencia fiscal en el sentido del Convenio emitido por la autoridad fiscal competente del Estado de procedencia que se trate, ya que en caso contrario, si la consultante no puede aportar dicho certificado, será de aplicación solamente la Ley interna, en este caso el TRLIRNR. A estos efectos, el artículo 19 del Convenio relativo a “Estudiantes” prevé: “Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica un estudiante o un aprendiz o persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de él”. En consecuencia, la renta percibida por la consultante no puede someterse a tributación en Reino Unido en la medida que dicha renta esté destinada a cubrir sus gastos de mantenimiento o formación práctica. Para ello, se exige que la beneficiaria sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar al Estado donde realice su formación práctica (Reino Unido), residente del otro Estado (España) y que el desplazamiento se realice con el único fin de realizar su formación práctica. Por su parte, el artículo 13, apartado 3, del TRLIRNR establece que para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la LIRPF. En consecuencia, las becas han de considerarse como “rendimientos del trabajo” por disposición expresa del artículo 17.2.h) de la LIRPF. El Real Decreto-ley 4/2011, de 8 de abril, de medidas urgentes de impulso a la internacionalización mediante la creación de la entidad pública empresarial ICEX España Exportación e Inversiones (ICEX) otorgó a la misma el carácter de entidad pública empresarial de conformidad con lo previsto en los artículos 43.1.b y 61.1 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado. En suma, es un organismo público que forma parte de las Administraciones Públicas, por lo que las retribuciones abonadas por el ICEX tienen la consideración de retribuciones públicas. Conforme dispone el artículo 13.1.c) 2º del TRLIRNR “1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (…) c) Los rendimientos del trabajo: 1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. 2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española. 3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional. Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero”. Este artículo condiciona la sujeción en España de los rendimientos del trabajo satisfechos por la Administración española a que la retribución recibida no esté sujeta a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero y el servicio se preste íntegramente en el extranjero. Como se ha explicado anteriormente, conforme al Convenio Hispano-británico, estas retribuciones sólo pueden gravarse en España y, por tanto, no están sujetos a un impuesto de naturaleza personal en Reino Unido, a pesar de realizarse las prácticas formativas íntegramente allí. En consecuencia, dichos rendimientos se considerarán como rentas obtenidas en territorio español y, por tanto, estarán sujetas al IRNR en España, en virtud del artículo 13.1.c).2º del TRLIRNR. El artículo 28 del TRLIRNR, relativo a la declaración del impuesto, dispone: “1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan. 2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9. 3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley”. El artículo 31, apartado 2, del TRLIRNR señala: “2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44”. Tal y como se desprende del escrito de consulta, el ICEX practicó la correspondiente retención en concepto del IRPF durante los primeros 6 meses del año 2025 y, en concepto del IRNR, en los meses de julio, agosto y septiembre de 2025. Por las rentas percibidas durante los meses de julio, agosto y septiembre de 2025 sobre las que el ICEX practicó retención con arreglo al artículo 31 del TRLIRNR, la consultante no está obligada a presentar declaración en virtud del artículo 28.3 del TRLIRNR. No obstante lo anterior, cuando una persona resulta ser, durante un determinado año, no residente en España y ha soportado retenciones por el IRPF, la regularización o, en su caso, la solicitud de devolución se efectuará a través del Modelo 210, tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre). Deberán acompañar a la solicitud justificantes del ingreso de las retenciones soportadas y certificado de residencia fiscal en Reino Unido. Al respecto, el artículo 52 del TRLIRNR establece lo siguiente: “Cuando un contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.” Es decir, la consultante se podrá deducir como pagos a cuenta del IRNR las cantidades retenidas por IRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.