No se puede aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual si han pasado más de dos años desde que dejó de serlo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5652-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 25/09/2026 Normativa Francia. Convenio de Doble Imposición de 10/10/1995 - 6 - 13 RDLeg 5/2004 Texto Refundido Impuesto Renta de no Residentes - 12 - 13 RD 439/2007 IRPF Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - 41 Descripción de hechos Persona física, de nacionalidad española, que actualmente tiene la condición de residente fiscal en Francia, donde reside de forma permanente desde hace cinco años. El consultante ha sido propietario de una vivienda situada en España durante doce años, la cual constituyó su vivienda habitual mientras residió en España. Tras su traslado a Francia, dicha vivienda ha seguido siendo utilizada a título estrictamente personal durante los frecuentes viajes realizados a España para visitas familiares, manteniendo así un vínculo de uso efectivo aunque no permanente. La vivienda ha sido transmitida en abril de 2026, generándose una ganancia patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR). El consultante tiene la intención de reinvertir el importe obtenido en la venta en la adquisición de la que será su vivienda habitual en Francia, país de su residencia fiscal actual. Cuestión planteada Siendo el consultante residente fiscal en Francia desde hace cinco años, y habiendo vendido una vivienda situada en España que fue su vivienda habitual y que ha seguido utilizándose a título personal durante sus estancias en España, ¿puede aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual en el Modelo 210, reinvirtiendo el importe obtenido en la adquisición de su vivienda habitual en Francia? Contestación completa De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, el consultante es residente fiscal en Francia desde hace cinco años y, por tanto, es no residente en España. Al tratarse de una posible ganancia patrimonial obtenida por una persona física, residente fiscal en Francia, como consecuencia de la transmisión de una vivienda situada en España, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (en adelante, el Convenio), modificado por el Instrumento multilateral para implementar las medidas relacionadas con los convenios fiscales para evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (en adelante, MLI) firmado por España y Francia con fecha 7 de junio de 2017. Para que resulte aplicable el Convenio, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Francia mediante el correspondiente certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad competente de dicho Estado, de conformidad con lo previsto en el artículo 4 del propio Convenio. El artículo 13. Ganancias de capital, apartado 1 letra a) del Convenio, establece: “1. a) Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado”. El artículo 6. Rentas inmobiliarias, apartado 2, dispone: “2. La expresión «bienes inmuebles» tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos minerales; los buques y aeronaves no se consideran bienes inmuebles. 3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles”. De acuerdo con lo anterior, la ganancia patrimonial obtenida por el consultante en la transmisión del inmueble situado en territorio español podrá ser sometida a imposición tanto en España (Estado de la fuente) como en Francia (Estado de residencia). En consecuencia, España puede gravar dicha ganancia de acuerdo con lo dispuesto en Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR), desarrollado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, RIRNR). A este respecto, el artículo 12.1 del TRLIRNR establece: “1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.” Asimismo, el artículo 13.1.i). 3º del TRLIRNR dispone: “1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (….) i) Las ganancias patrimoniales: (….) 3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. (…).” De acuerdo con los preceptos transcritos, la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión de la vivienda situada en España tendrá la consideración de renta obtenida en territorio español y quedará, por tanto, sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR). No obstante lo anterior, con efectos desde 1 de enero de 2015, se ha añadido una disposición adicional séptima al TRLIRNR, según lo establecido en el Artículo segundo. Trece de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, en la que se regula la exención por reinversión en vivienda habitual. En dicha disposición adicional séptima del TRLIRNR se establece lo siguiente: “1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por los contribuyentes residentes en un Estado miembro de la Unión Europea por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. 2. A efectos de aplicar lo señalado en el apartado anterior se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y normativa de desarrollo. 3. También resultarán de aplicación la obligación de retención prevista en el apartado 2 del artículo 25 así como la de presentación de la declaración e ingreso de la deuda tributaria correspondiente, prevista en el apartado 1 del artículo 28 de este texto refundido. No obstante lo anterior, cuando la reinversión se haya producido con anterioridad a la fecha en la que se deba presentar la mencionada declaración, la reinversión, total o parcial, podrá tenerse en cuenta para determinar la deuda tributaria correspondiente. 4. Lo previsto en esta disposición se aplicará igualmente a los contribuyentes que sean residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. 5. Las condiciones para solicitar la devolución que, en su caso, resulte procedente, se determinarán reglamentariamente.” Los requisitos para que se aplique esta disposición se alinean con los establecidos para el contribuyente residente en las normas reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Conforme a lo establecido en la disposición adicional décima de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, lo previsto en la disposición adicional séptima del TRLIRNR (apartado 4) se entenderá efectuada a los contribuyentes que sean residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación. A este respecto, el concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE 29 de noviembre), y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente: “1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. (…). 3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”. No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válido en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro directivo sino de los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En este caso, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, el consultante es residente fiscal en Francia desde hace cinco años, y ha transmitido el inmueble en 2026 por lo que no se cumplen los requisitos requeridos en el artículo 41 del RIRPF para que resulte de aplicación la exención prevista en la disposición adicional séptima del TRLIRNR en tanto que exige que no hayan transcurrido más de dos años desde que dejo de ser su vivienda habitual y, por tanto, la ganancia patrimonial obtenida estará sujeta y no exenta de tributación por el IRNR.