Determinación del valor de adquisición y transmisión en la venta de una vivienda tras la extinción de un usufructo

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1645-25 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 15/09/2025 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículos 34, 35 y 36. Descripción de hechos En el año 2006 el consultante adquirió una vivienda en las Islas Canarias con el pleno dominio desmembrado, al pertenecer un porcentaje en usufructo a su madre. Esta vivienda fue descalificada como VPO en 2013 al pasar su periodo de protección de 30 años, pero no fue hasta años más tarde cuando inscribe la descalificación en el Registro pagando una serie de gastos. En el año 2020 fallece la madre y por tanto se consolida el pleno dominio de la vivienda en el consultante tras presentar la liquidación del ISD. En julio de 2024 transmite la vivienda abonando una serie de gastos: IBI del año 2024, tasa de basuras del año 2024 así como el IIVTNU. Cuestión planteada Cálculo de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la referida vivienda. Contestación completa La presente contestación parte de la hipótesis de que la vivienda objeto de consulta no constituye la vivienda habitual del consultante en el momento de su transmisión, dada la ausencia de datos al respecto en la consulta realizada. Dicho esto, la transmisión de la vivienda habrá generado en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”. La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la misma ley, configurándose de la siguiente forma: “1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”. En el caso de transmisiones a título lucrativo, el artículo 36 de la LIRPF “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. (..)”. Por gastos inherentes a las operaciones de adquisición y transmisión cabe entender aquellos que correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la compra y la venta del inmueble. Conforme a lo expuesto, por la parte del inmueble adquirida a título oneroso en el año 2006, que no especifica correctamente el consultante en su escrito, el valor de adquisición será el importe real por el que se efectuó la compraventa más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante. El valor de adquisición de la parte del inmueble adquirida a título lucrativo (la parte correspondiente al usufructo tras el fallecimiento de su madre en 2020), estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante. La fecha de adquisición de los bienes recibidos por herencia será la de su adquisición por herencia que, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante. No obstante lo indicado, respecto de la consolidación del dominio, al existir un usufructo a favor de otra persona (en este caso su madre), procede indicar que la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (art. 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución. Por otro lado, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, en cuanto al valor de transmisión se refiere, éste será el importe real por el que se hubiese efectuado la enajenación, siempre que no resulte inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por la transmitente. De los mencionados en su escrito solamente tendrá tal consideración el IIVTNU, ya que tanto el IBI-2024 como la tasa de basuras de 2024 no se entienden inherentes a la operación de transmisión por tratarse de gastos corrientes. La ganancia o pérdida patrimonial determinada en la forma expuesta anteriormente se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.