Los residentes en Suiza no pueden aplicar el régimen de la UE para rentas inmobiliarias en España

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0756-21 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 30/03/2021 Normativa ART.27 LIRPF ARTS. 6, 23 Y 24 CDI HISPANO-SUIZO ARTS.13, 24 Y 25 TRLIRNR Descripción de hechos El consultante, nacional y reisdente fiscal en Suiza, tiene intención de adquirir inmuebles en España para destinarlos a segunda residencia o al arrendamiento como vivienda, por temporada o por habitaciones. Cuestión planteada Plantea el consultante la posibilidad, en base al principio de no discriminación del convenio hispano-suizo, de aplicar las reglas establecidas para residentes en un estado miembro de la UE u otro estado del EEE distinto de la UE con efectivo intercambio de información relativas a la forma de tributación de las rentas inmobiliarias. Contestación completa Dado que el consultante manifiesta ser residente fiscal en Suiza, resultará de aplicación el Convenio entre el Estado Español y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (BOE de 3 de marzo de 1967), y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007) y el Protocolo hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013). En primer lugar, será necesario determinar si las rentas que obtiene el contribuyente pueden calificarse como derivadas del ejercicio de una actividad económica. No existe en el convenio una definición de actividad económica por lo que en aplicación del artículo 3.2 del convenio, habrá de estarse a lo dispuesto en la normativa interna. A efectos de calificación de esas rentas y determinar si las rentas generadas por esos alquileres se derivan de la realización de una actividad económica, resulta aplicable el artículo 13.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante en adelante TRLIRNR, que indica: “3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”. La referencia debe entenderse hecha a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, cuyo artículo 27.1 determina: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica: “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”. La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Por otra parte, si el alquiler de la vivienda no se limita a la mera puesta a disposición de parte de los inmuebles durante periodos de tiempo, sino que se complementa con la prestación de servicios propios de la industria hotelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, las rentas derivadas de los mismos tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27.1 de la LIRPF. En la presente consulta no hay datos referentes a que se presten servicios propios de la industria hotelera, ni a que se disponga de una persona con contrato laboral con jornada completa para la ordenación de la actividad, por tanto, los rendimientos que obtenga la consultante por la adquisición de inmuebles se calificaran de rendimientos inmobiliarios. Tanto a los rendimientos derivados del alquiler, como si se destina el inmueble a uso propio, resultará de aplicación el artículo 6 del Convenio hispano-suizo que, en relación a las rentas de los bienes inmuebles establece lo siguiente: ?1. Las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados. 2. La expresión “bienes inmuebles” se definirá de acuerdo con la legislación del Estado contratante en que los bienes estén situados. Dicha expresión comprende, en todo caso, los accesorios, el ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad territorial, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del suelo. Los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles. 3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles. 4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de las empresas y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de servicios profesionales”. El Convenio establece, para este tipo de rentas, un sistema de tributación compartida sin limitación en fuente, lo que significa que las rentas pueden someterse a imposición en España y la tributación se efectuará de acuerdo con lo previsto en los apartados “g”, para los rendimientos obtenidos del arrendamiento, y “h”, si destina el inmueble a su segunda residencia, del artículo 13.1 del TRLIRNR, de acuerdo con los cuales se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: “g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas”. En cuanto a la determinación de la base imponible, y de acuerdo al artículo 24.1 TRLIRNR, ésta estará constituida por el importe íntegro de los rendimientos, sin deducción de gastos y sin que sean de aplicación las reducciones contempladas para este tipo de rentas en la LIRPF. El tipo de gravamen será del 24% en el año 2020 (artículo 25 TRLIRNR). Por otro lado, corresponderá a Suiza, como Estado de residencia, eliminar la doble imposición que, en su caso, se pueda producir atendiendo a lo establecido en el artículo 23.2 a) del Convenio hispano-suizo: ?2. En Suiza, la doble imposición se evitará como sigue: a) Cuando un residente de Suiza obtenga rentas o posea patrimonio que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en España, Suiza, con sujeción a lo dispuesto en el subapartado b), exonerará de imposición dicha renta o patrimonio; sin embargo, al calcular el impuesto aplicable a las restantes rentas o patrimonio de ese residente, podrá aplicar el tipo impositivo que hubiera resultado de aplicación en caso de que las rentas o el patrimonio no hubieran estado exentos. No obstante, dicha exención se aplicará a las ganancias mencionadas en el apartado 3 del artículo 13 únicamente cuando se demuestre la tributación efectiva en España de las mismas". Por lo que respecta a la alegación del principio de no discriminación recogido en el artículo 24 del Convenio hispano-suizo. Este artículo establece en sus apartados 1 lo siguiente: “1. Los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentren en las mismas condiciones”. El artículo 24 pretende evitar las discriminaciones por razón de la nacionalidad, siempre que las personas “se encuentren en las mismas condiciones”. La expresión “en las mismas condiciones” incluye, en particular, la residencia, y así se recoge en el vigente artículo 24 del Modelo de Convenio OCDE (MCOCDE), redactado en los mismos términos que el del Convenio con Suiza, pero que añade al final del apartado 1 la expresión “en particular, con respecto a la residencia”. Con ello se trata de precisar que la residencia del contribuyente es uno de los factores relevantes para determinar si los contribuyentes se encuentran en condiciones similares, y esto tiene gran importancia porque implica que no hay por qué dar el mismo trato a un residente que a un no residente. Esta es la interpretación que puede deducirse de los Comentarios al artículo 24 del MCOCDE, relativo a la no discriminación. En concreto, el párrafo 7 de los comentarios establece que: “La expresión “en las mismas condiciones” se refiere a los contribuyentes (personas físicas, personas jurídicas, sociedades de personas y asociaciones) que se encuentren en condiciones de derecho y hecho sustancialmente similares en relación con la aplicación de la legislación y reglamentación fiscal de carácter general”. Dicho párrafo indica asimismo que “la expresión “en las mismas condiciones” permitiría por sí sola concluir que no se encuentran en las mismas condiciones un contribuyente residente y otro no residente de un mismo Estado contratante. De hecho, aunque la expresión “en particular con respecto a la residencia” no figuraba ni en el Proyecto de Convenio de 1963, ni en el Modelo de Convenio de 1977, los países miembros, al aplicar e interpretar la expresión “que se encuentren en las mismas condiciones” han considerado, sistemáticamente, que la residencia del contribuyente debe tenerse en cuenta. En este sentido, al revisar el Modelo de Convenio, el Comité de Asuntos Fiscales consideró que hacer referencia explícita a la residencia de los contribuyentes sería una aclaración útil, puesto que evitaría cualquier posible duda en cuanto a la interpretación que se ha de dar, a este respecto, a la expresión “que se encuentren en las mismas condiciones””. En cualquier caso, en el propio párrafo se explicita que la expresión “en las mismas condiciones” permitiría por sí sola concluir que no se encuentran en las mismas circunstancias un contribuyente residente y otro no residente de un mismo Estado contratante. Por tanto, el artículo 24 exige que no se dé un trato diferente a dos personas residentes en el mismo Estado (por ejemplo, Suiza) sólo por tener una nacionalidad diferente. Cosa que no hace el TRLIRNR al establecer una forma de tributar idéntica para una persona nacional española o nacional suiza, ambas residentes en Suiza. No puede señalarse al TRLIRNR discriminatorio en relación al artículo 24 de Convenio Hispano-Suizo, en cuanto a que nunca establece diferencias en la forma de tributación en función de la nacionalidad de sus contribuyentes. De hecho, a una persona con nacionalidad suiza residente en un Estado de la Unión Europea o en otro Estado del Espacio Económico Europeo distinto de la Unión Europea con efectivo intercambio de información, le resultarían aplicables todas las disposiciones establecidas a lo largo de su texto legal para los residentes en dichos Estados.