La cesión gratuita de usufructo inmobiliario entre familiares obliga a imputar rendimientos mínimos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0284-19 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 13/02/2019 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículos 6.5, 21, 22, 24, 40, 85 y 101. Descripción de hechos La hija del consultante le va a ceder gratuitamente el usufructo del 70 por ciento de un local donde este va a desarrollar una actividad económica. El 30 por ciento restante de dicho local es propiedad del consultante. Cuestión planteada Tratamiento fiscal de dicha operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del cedente y obligación de practicar retención por parte del cesionario. Contestación completa El artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), considera rendimientos íntegros del capital “la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo”. El artículo 22 de la citada Ley dispone lo siguiente: “1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. 2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.” El artículo 6.5 del mismo texto legal establece que “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”. El apartado 1 del artículo 40 de la citada Ley establece que “la valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”. Y el artículo 24 dispone que “cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta ley”. De acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, constituye doctrina de este Centro Directivo (entre otras, consultas V2087-05, V0037-09, V0901-09, V0782-11 o V2577-13) que la constitución de un derecho de usufructo, vitalicio o temporal, sobre un inmueble genera, en principio, y salvo prueba en contrario, que podrá sustentarse en cualquier medio válido en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria, un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado. En cualquier caso, este rendimiento no podrá ser inferior al señalado en el artículo 85 de la Ley del Impuesto. De esta forma, en el presente caso en el que la hija del consultante tiene intención de ceder de forma gratuita el usufructo, vitalicio o temporal (no se indica en el escrito de consulta), del 70 por ciento de un local al propio consultante, la acreditación de la gratuidad derivada del negocio jurídico indicado determinará la no aplicación de la presunción contenida en el citado artículo 6.5 de la LIRPF, por lo que la incidencia de la operación propuesta en este Impuesto quedará limitada a la imputación del rendimiento neto previsto en el artículo 85 de la LIRPF durante cada uno de los años de duración del usufructo. Por el contrario, de no acreditarse tal gratuidad procederá aplicar el artículo 40.1 (valor normal en el mercado), debiendo tenerse en cuenta que en estos casos, nuevamente, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 durante cada uno de los años de duración del usufructo. Por otra parte, en relación con la obligación de practicar retención por parte del cesionario del usufructo, se debe indicar que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la LIRPF, los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, están sujetos a retención o ingreso a cuenta en el IRPF. No obstante, en el apartado 1 del artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), se dispone que “con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”. Por ello, mientras no se satisfaga ninguna renta, no nacerá sobre las mismas la obligación de retener, todo ello sin perjuicio de la obligación de consignar en la declaración del IRPF del cedente el rendimiento del capital inmobiliario que corresponda de acuerdo con lo dispuesto anteriormente. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.