La transmisión del usufructo de acciones mediante aportación no dineraria genera una ganancia o pérdida patrimonial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V4983-16 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 17/11/2016 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 33, 34, 36, 37 y 49. Descripción de hechos Como consecuencia de la herencia de su marido, la consultante adquirío el usufructo de acciones de una sociedad extranjera, correspondiendo la nuda propiedad de dichas acciones a sus hijos. La consultante y sus hijos han realizado una aportación no dineraria consistente en dichas acciones a una sociedad de responsabilidad limitada española, a cambio de participaciones sociales de dicha sociedad, entregándosele a la consultante el usufructo y a los hijos la nuda propiedad de dichas participaciones sociales. Cuestión planteada Tributación de la referida transmisión en el IRPF de la consultante. Contestación completa La cuestión consultada es similar a la resuelta en la consulta V1490-08, de 18 de julio, referida a un consultante que, conjuntamente con su esposa, poseía el derecho de usufructo vitalicio sobre determinadas acciones representativas del capital de una sociedad anónima, planteándose, junto con los nudos propietarios, la transmisión de tales derechos a favor de otra sociedad, en la que se consolidaría el dominio de las acciones afectadas y en la que la transmisión se realizaría en parte por aportación no dineraria y en parte por venta, consultándose el tratamiento que correspondía en el IRPF a dicha transmisión. En la referida consulta se manifestaba al respecto: “El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, establece que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Por su parte, el artículo 34.1 de la LIIRPF señala que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. En el supuesto planteado, el consultante, como usufructuario junto con los nudo propietarios, van a vender sus respectivos derechos a un tercero (en este caso, una sociedad) en la que se consolidará el dominio por adquisición simultánea del usufructo y de la nuda propiedad. En tal caso, no resulta de aplicación el artículo 68 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que obliga al nudo propietario a entregar al usufructuario el incremento de valor experimentado en las acciones usufructuadas que corresponda, atendiendo a las reservas que figuren en el balance, pensado para los casos de extinción del usufructo. En este caso, no hay extinción sino transmisión del usufructo y, en consecuencia, ese incremento de valor de las acciones usufructuadas se transmite con el derecho de usufructo al nuevo usufructuario, quien, según la regla contenida en el anterior artículo tendrá, en su caso, el derecho a percibirlos en el momento de la extinción (en el caso concreto, como el nuevo adquirente obtendrá simultáneamente la nuda propiedad, este derecho a percibir los frutos pendientes se extinguiría por confusión, por tanto no habrá obligación alguna de resarcir por el nuevo propietario al usufructuario, al reunirse ambas condiciones en la misma persona). Como consecuencia de lo anterior, la venta del citado usufructo generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 33 y siguientes de la Ley 35/2006. Con tal finalidad, al existir desmembración del dominio deberá determinarse qué parte del valor de transmisión de las acciones corresponde a la nuda propiedad y al usufructo. A tal efecto, para la valoración de la parte correspondiente a este último deberá tenerse en cuenta no sólo los frutos devengados pendientes de percibir sino, en su caso, el importe estimado del valor actual de los rendimientos futuros que se prevean obtener.” En el presente caso, al tener la transmisión de las acciones la consideración de aportación no dineraria, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 37.1.d) de la LIRPF, que establece que en el caso de “…aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: Primera. –El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. Segunda. –El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior. Tercera. –El valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.” La determinación de la parte del valor de transmisión atribuible al usufructo y a la nuda propiedad se realizará en función del valor de mercado atribuible a cada uno de ambos en el momento de la aportación. Por lo que respecta al valor de adquisición del usufructo y la nuda propiedad que se transmiten, el artículo 36 de la LIRPF establece: “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.” La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro al derivar de una transmisión (artículo 49 de la LIRPF). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.