Las retenciones de IRPF tras un cambio de residencia deben calcularse sobre la totalidad de las retribuciones anuales

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3070-14 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 11/11/2014 Normativa LIRPF, Artículo 9 Descripción de hechos Un trabajador español es expatriado a Catar el 16 de junio de 2013 para prestar servicios por dos años en una empresa del grupo. Para ello, solicita y se le concede el desplazamiento de trabajadores al extranjero. No obstante, por motivos personales, el trabajador es repatriado a España el 4 de mayo de 2014. Ha percibido un total de 18.332 € por la prestación de servicios realizada en Qatar hasta el 4 de mayo de 2014, y a partir del 5 de mayo percibirá 35.770 €. El trabajador va a estar más de 183 días en territorio español en 2014. Cuestión planteada El consultante plantea lo siguiente: - Si las retenciones a practicar, se calcularán a partir de lo cobrado efectivamente en España, es decir sobre los 35.770 €. - Si sobre lo devengado en Qatar, es necesario realizar alguna retención. Contestación completa En primer lugar, según el escrito de consulta, el trabajador sobre el que versa la consulta es residente fiscal en España en 2014 ya que está más de 183 días en territorio español durante dicho año, habiendo sido repatriado a España el 4 de mayo de 2014 por la empresa consultante desde Catar, lugar donde había sido desplazado para trabajar en una empresa del grupo en 2013. En consecuencia, dicho trabajador será considerado en 2014 contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF. En el escrito de la consulta se pregunta si, para el cálculo de las retenciones a practicar a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre los rendimientos del trabajo a satisfacer al trabajador repatriado, la empresa consultante debe tener en cuenta solamente los rendimientos a pagar desde el 4 de mayo de 2014. A este respecto, hay que tener en cuenta que España no tiene suscrito a esta fecha ningún Convenio de doble imposición con Qatar, por lo que respecto a la tributación de la renta percibida por el trabajador en 2014 que fue pagada por la empresa española consultante, será de aplicación exclusivamente lo establecido en la legislación interna española. La obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Conforme a dicha normativa, la entidad consultante es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación (artículo 76.1 del RIRPF). Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta se encuentran los rendimientos del trabajo (artículo 75.1 a) del RIRPF). En cuanto al momento de practicar la retención, el artículo 78.1 del RIRPF establece que: “Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.” El artículo 82 del RIRPF regula el procedimiento general para determinar el importe de la retención sobre rendimientos del trabajo. Según el artículo 83.1 del RIRPF, la base para calcular el tipo de retención será “el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo, determinada según lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previstos en el apartado 3 de este artículo”. Por su parte, el apartado 2 del artículo 83 dispone lo siguiente: "2. La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª. Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión social empresarial y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado con arreglo a lo que establece el artículo 43 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta. La suma de las retribuciones, calculada de acuerdo con el párrafo anterior, incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior. (…)”. En relación con los cambios de residencia, el artículo 99.8 de la LIRPF establece: “8.1.º Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de pagos a cuenta de este impuesto las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes practicadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia. 2.º Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, dejando constancia de la fecha de entrada en dicho territorio, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes por este Impuesto. De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo, residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán por este Impuesto, teniendo en cuenta para el cálculo del tipo de retención lo señalado en el apartado 1º anterior.”. Por su parte, el artículo 89 del RIRPF dispone: “B) Procedimiento especial para determinar las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en el supuesto de cambio de residencia. “1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse al mismo. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de entrada en territorio español y la de comienzo de la prestación del trabajo en este territorio para ese pagador, así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la misma, se produzca una permanencia en el territorio español superior a ciento ochenta y tres días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en territorio español, durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente. 2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto. 3. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir de la fecha que se indique en el mismo. 4. Recibido el documento, el obligado a retener, atendiendo a la fecha indicada, practicará retenciones conforme establece la normativa de este Impuesto, aplicando, en su caso, la regularización prevista en el artículo 87.2.10.º de este Reglamento. 5. Cuando el interesado no llegue a tener la condición de contribuyente por este Impuesto en el año del desplazamiento, en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes podrá deducir las retenciones practicadas a cuenta de este Impuesto. Asimismo, cuando hubiera resultado de aplicación lo previsto en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el trabajador no hubiera adquirido la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes en el año del desplazamiento al extranjero, las retenciones e ingresos a cuenta por dicho Impuesto tendrán la consideración de pagos a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.” El citado artículo 87 del RIRPF, en su apartado 1, relaciona, como causa de regularización del tipo de retención, el supuesto en que el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia (artículo 87.1.10.º) y regula, en su apartado 3, la forma en que se llevará a cabo dicha regularización: “a) Se procederá a calcular un nuevo importe previo de la retención a que se refiere el artículo 86 de este Reglamento, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 82 de este Reglamento, teniendo en cuenta las circunstancias que motivan la regularización. b) Este nuevo importe previo de la retención se minorará en la cuantía de la deducción a que se refiere el artículo 85 bis de este Reglamento, así como en la cuantía de las retenciones e ingresos a cuenta practicados hasta ese momento. En el supuesto de haberse reducido previamente el tipo de retención por aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 86 de este Reglamento, se tomará por cuantía de las retenciones e ingresos a cuenta practicados hasta ese momento la que hubiese resultado de no haber tomado en consideración dicha minoración. En el supuesto de contribuyentes que adquieran su condición por cambio de residencia, del nuevo importe previo de la retención se minorará la cuantía de la deducción a que se refiere el artículo 85 bis de este Reglamento, y las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes practicadas durante el período impositivo en el que se produzca el cambio de residencia, así como las cuotas satisfechas por este Impuesto devengadas durante el período impositivo en el que se produzca el cambio de residencia. c) El nuevo tipo de retención se obtendrá multiplicando por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia resultante de la letra b) anterior entre la cuantía total de las retribuciones a las que se refiere el artículo 83.2 de este Reglamento que resten hasta el final del año y se expresará con dos decimales. Cuando fuese cero o negativa la diferencia entre la base para calcular el tipo de retención y el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención, o la diferencia entre el nuevo importe previo de la retención y la cuantía de la deducción a que se refiere el artículo 85 bis de este Reglamento, el tipo de retención será cero. En este caso no procederá restitución de las retenciones anteriormente practicadas, sin perjuicio de que el perceptor solicite posteriormente, cuando proceda, la devolución de acuerdo con lo previsto en la Ley del Impuesto. Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de los mínimos de retención previstos en el artículo 86.2 de este Reglamento. En el supuesto previsto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 86 de este Reglamento, el nuevo tipo de retención se reducirá en dos enteros, sin que pueda resultar negativo como consecuencia de tal minoración.” En consecuencia, la consultante, para el cálculo de las retenciones a practicar sobre los rendimientos del trabajo que satisfaga al trabajador repatriado, deberá tener en cuenta la cuantía total de las retribuciones del trabajo a la que se refiere el artículo 83 del RIRPF. Por otro lado, en el escrito de la consulta se pregunta si la consultante debe realizar alguna retención sobre lo devengado en Qatar. A este respecto, hay que tener en cuenta que, hasta el 4 de mayo de 2014, fecha en la que se produjo la repatriación a España del trabajador desplazado, éste estaba prestando sus servicios en Catar, habiéndosele concedido el régimen de retenciones aplicable a los trabajadores residentes en España que prevean un desplazamiento al extranjero. Este régimen se regula en el artículo 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo) que establece: “Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto. De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto. Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.” El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio y en la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero, (BOE del 1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso. El artículo 17 del RIRNR dispone: “1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo. 2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente. 3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto. 4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél. Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes. 5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto. 6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.” A la comunicación de cambio de residencia, formulada a través del Modelo 247, deberá adjuntarse acreditación suficiente de la existencia de datos objetivos de la relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en el mismo será, como mínimo, superior a 183 días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en otro país, durante el año natural en que se produce el desplazamiento. La acreditación requerirá que se adjunte al modelo 247 un documento justificativo del pagador de los rendimientos de trabajo que exprese, entre otros extremos, el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador. Además, tal como indica el artículo 17.5 del citado RIRNR, se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR. Por tanto, de acuerdo con lo anterior, dado que el trabajador desplazado solicitó y se le concedió el régimen de retenciones por desplazamientos al extranjero, respecto a las retribuciones devengadas en Catar, de acuerdo con lo establecido en el artículo 32 del TRLINR así como en el artículo 17 del RIRNR, la empresa consultante española debió haber practicado las retenciones correspondientes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes a dicho trabajador, desde el momento en que el documento acreditativo emitido por la Administración Tributaria así lo indique. A este respecto, el artículo 13.1.c) del TRLINR establece: 1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: c) Los rendimientos del trabajo: 1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. (…..).”. En principio, con base en dicho precepto, dado que las retribuciones satisfechas por la consultante derivan directa o indirectamente de una actividad personal del trabajador desplazado, desarrollada en Catar, no estarán sujetas a tributación en España las retribuciones devengadas en dicho Estado. En este caso, respecto a las rentas no sujetas al IRNR, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos, y por tanto, la consultante, pagadora de dichas rentas, no estará obligada a la cumplimentación del modelo 216 de declaración trimestral de retenciones e ingresos a cuenta. Pero en este caso, tal como indica el artículo 17.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto de 2004), se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR. El Modelo en que debe realizarse el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta es el Modelo 296 y deberán presentarse en el lugar y plazo establecidos en la normativa reguladora del mismo. La regulación de dicho modelo se recoge en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre), en la Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre de 2012), y en la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre (BOE de 26 de noviembre de 2013). No obstante lo anterior, y dado que el 4 de mayo de 2014 se produjo la repatriación del trabajador a España, cuando dicha persona adquiera la condición de contribuyente del IRPF por cambio de residencia, tendrán la consideración de pagos a cuenta del IRPF, las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que en su caso se hubieran practicado durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia, de acuerdo con lo establecido el artículo 99.8.1.º de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.