La exención por reinversión requiere que la vivienda transmitida haya sido residencia habitual durante al menos tres años

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1822-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 10/06/2021 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 34, 35 y 38. RIRPF, RD 439/2007, artículos 41 y 41bis. Descripción de hechos El consultante manifiesta que el 8 de julio de 2015 adquirió una parcela en la que había edificada una vivienda y un garaje. El consultante vivió en otra vivienda distinta con su mujer, hasta que en 2018, como consecuencia de su divorcio, trasladó su residencia a la vivienda adquirida en 2015. Durante los meses de mayo y junio de 2019 se llevó a cabo la demolición total de la casa adquirida en 2015 y desde ese momento hasta Junio de 2020 se llevó a cabo la edificación de una nueva vivienda unifamiliar en la misma parcela de terreno, formalizándose la escritura de obra nueva con fecha 24 de Junio de 2020. Durante el periodo que duraron las obras el consultante junto con sus hijas ha estado viviendo en un inmueble alquilado. El consultante se está planteando la posibilidad de vender la vivienda y reinvertir el importe obtenido en la adquisición de otra vivienda de importe superior que constituiría su nueva vivienda habitual. Cuestión planteada Cálculo de la ganancia patrimonial que se podría producir por la venta de la vivienda que actualmente constituye su residencia habitual y, posibilidad de aplicar la exención por reinversión en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Contestación completa De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), , la transmisión de la vivienda actual del consultante, construida en 2019 y 2020, generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición. Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos, en el caso de adquisiciones y transmisiones onerosas, en el artículo 35 de la citada Ley, que establece lo siguiente: “1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.” En el caso planteado, al tratarse de un supuesto de ejecución directa de las obras de construcción por parte del contribuyente, el valor de adquisición de la actual vivienda del consultante estará constituido por la suma del importe satisfecho por la adquisición del terreno y el importe satisfecho por las obras de construcción de su actual vivienda, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Al respecto, se debe precisar que los gastos de demolición de la vivienda previamente existente, constituirán un mayor valor de adquisición del terreno. Por lo que se refiere a la exención por reinversión en vivienda habitual, ésta viene regulada en el artículo 38.1 de la Ley del Impuesto y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo). Este último precepto establece lo siguiente: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. (…). Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento. (…). 3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones. En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla. 4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento". Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”. Ahora bien, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará también a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del Reglamento del Impuesto donde se establece lo siguiente: “A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”. Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 41 del RIRPF, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual. Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 30.4 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Para que a la ganancia patrimonial que se derivara de la transmisión de la vivienda le resultara aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual se deberán cumplir los requisitos anteriormente expuestos, en particular, la consideración como vivienda habitual del consultante de la citada vivienda en la fecha en que la transmita o en cualquier día de los dos años anteriores. En este caso, el consultante finalizó la construcción de la vivienda en junio de 2020, pasando a ser su vivienda habitual a partir de dicho momento, por lo que, en el momento actual en el que se pretende la enajenación del referido inmueble, este no constituye la vivienda habitual del consultante a efectos de la exención por reinversión, ni ha tenido tal consideración en ningún momento dentro de los dos años anteriores a la fecha de transmisión, al no haber constituido su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, sin que por otro lado concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio antes de dicho plazo. En consecuencia, no resultará aplicable la exención por reinversión, que opera solamente para los supuestos de transmisión de vivienda habitual. Finalmente, resta por indicar que la ganancia patrimonial que en su caso se genere, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.