Requisitos para optar al régimen especial de la LIRPF por contrato de trabajo, administración o cambio de empleador

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1742-18 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 18/06/2018 Normativa LIRPF, 35/2006, Art. 93. RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120. Descripción de hechos Los consultantes, nacionales de Suecia (país en el que han tenido su última residencia fiscal), han recibido una oferta de trabajo de una compañía española, respecto de la cual se aporta como información que se dedica a la prestación de servicios de consultoría técnica de recursos humanos y de procesos de selección de personal, y de desarrollo de software y de diseño web en materia de servicios de tecnologías de la información. El consultante no participará, de forma directa o indirecta, en dicha compañía española, ni el plan de retribución ofertado consistirá en la obtención de acciones de la misma. Su relación laboral con la compañía española será de carácter común, indefinida y a jornada completa, desarrollando funciones que consistirán en trabajos de consultoría técnica de recursos humanos y de procesos de selección, trabajos de desarrollo de software y de diseño web y llevanza a cabo de la prestación de servicios de los proyectos que se encomienden a la compañía. Por otra parte, la consultante tampoco participará, de forma directa o indirecta, en dicha compañía española, ni el plan de retribución ofertado consistirá en la obtención de acciones de esta compañía. Su relación laboral con la compañía española será de carácter común, indefinida y a jornada completa, desarrollando funciones que consistirán en la búsqueda de nuevos clientes, de contratos de colaboración con entes del sector, así como dar apoyo al desarrollo en sí de las actividades propias de la sociedad consistentes en la prestación de servicios en materia de consultoría técnica de recursos humanos y de procesos de selección de personal, y de desarrollo de software y de diseño web. Los consultantes no han tenido la consideración de residentes fiscales en España en ninguno de los últimos diez períodos impositivos a aquél en que se produciría su desplazamiento a territorio español. Cuestión planteada 1.- Si, como consecuencia del inicio de ambas relaciones laborales, les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2.- En el caso de que al consultante le fuera ofrecido el cargo de administrador, si, igualmente, le resultaría aplicable el citado régimen especial. 3.- En el caso de que los consultantes recibieran una mejor oferta de empleo en el futuro, si podrían cesar voluntariamente en sus empleos con la referida compañía española e iniciar los nuevos empleos sin perder la aplicación del régimen especial. 4.- En el caso de que el consultante dudara entre dos ofertas de empleo y decidiera iniciar la primera, aun siendo la segunda más atractiva en términos económicos y profesionales, y, posteriormente, en un plazo de, por ejemplo, 2 meses desde el inicio del primer empleo, cambiara al segundo, ¿conllevaría su exclusión del régimen especial? Contestación completa 1.- El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el apartado cincuenta y nueve del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), establece lo siguiente: “1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones: a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español. b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este. 2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado. 2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades: (…)”. Por su parte, los artículos 115 y 116 del RIRPF, disponen lo siguiente: “Artículo 115. Duración. Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin perjuicio de lo establecido los artículos 117 y 118 de este Reglamento. A estos efectos, se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días. Artículo 116. Ejercicio de la opción. 1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen. 2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento. 3. No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) de este Reglamento.”. En relación con el requisito de la letra a) del artículo 93.1 de la LIRPF se deberá estar a lo previsto en el artículo 9.1 de la LIRPF, el cual regula la residencia fiscal en España de las personas físicas, disponiendo lo siguiente: “1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.” En segundo lugar, entre las condiciones para la aplicación del régimen especial, de acuerdo con el artículo 93.1.b).1º de la LIRPF, se exige que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de “un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio”, añadiendo que “se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España”. Es decir, se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento a España y el inicio de la relación laboral. En el presente caso, según su escrito, los consultantes se desplazarían a España en 2018 debido a que ambos serían contratados laboralmente por una sociedad española. Por tanto, en la medida en que exista tal relación laboral (cuestión ajena al ámbito de competencias de este Centro Directivo), así como la indicada relación de causalidad entre el inicio de la misma y el desplazamiento a España de cada uno de los consultantes, dicho requisito se cumpliría. En tercer lugar, se requiere -artículo 93.1.c) de la LIRPF- que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. En consecuencia, los consultantes podrán optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF si, de acuerdo con lo expuesto, adquieren su residencia fiscal en España en 2018 como consecuencia de su desplazamiento a territorio español debido al inicio, por parte de cada uno, de una relación laboral con la sociedad española y, además, cumplen los requisitos de las letras a) y c) del artículo 93.1 de la LIRPF. 2.- En relación con el segundo caso planteado, entre las condiciones para la aplicación del régimen especial, se exige –artículo 93.1.b).2º de la LIRPF- que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de “la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. Es decir, se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento a España y la adquisición de la condición de administrador. En ausencia de esa relación de causalidad entre el desplazamiento a España del consultante y la adquisición de las condición de administrador de la sociedad, se incumpliría el requisito previsto en el artículo 93.1.b) de la LIRPF y, en consecuencia, el consultante no podría optar por el régimen especial del artículo 93 de la LIRPF. En cualquier caso, la existencia de dicha relación de causalidad es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por los medios de prueba válidos en derecho cuya valoración no corresponde efectuarla a este Centro Directivo sino a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria. En el presente caso, el consultante sería designado administrador de la sociedad española, en la que no tendría participación directa ni indirecta. Por tanto, en la medida en que el desplazamiento a España del consultante se produzca como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de la sociedad española (en la que no poseería participación directa ni indirecta), este requisito se cumpliría. En consecuencia, el consultante podrá optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF si, de acuerdo con lo expuesto, adquiere su residencia fiscal en España en 2018 como consecuencia de su desplazamiento a territorio español por su nombramiento como administrador de dicha sociedad española y, además, cumple los requisitos de las letras a) y c) del artículo 93.1 de la LIRPF. 3.- En relación con la tercera cuestión, y dado que la misma se refiere a la posibilidad de un cambio de empleo por parte del trabajador, cabe citar que, en la consulta V1053-17 (en relación con una persona acogida al régimen especial, previsto en el artículo 93 de la LIRPF, desplazada a España el 4 de septiembre de 2014 como consecuencia de un contrato de trabajo suscrito con una sociedad con domicilio en Madrid) se planteó si el cese voluntario -por circunstancias sobrevenidas- de la relación laboral con la sociedad domiciliada en Madrid, con el objeto de suscribir un nuevo contrato de trabajo con otra entidad residente en España y no vinculada a la primera, para seguir desarrollando su actividad laboral en España, supondría su exclusión del régimen especial, habiendo señalado este Centro Directivo lo siguiente: “El hecho sobre el que se consulta, en donde el contribuyente cesaría, de forma voluntaria y por circunstancias sobrevenidas, en la relación laboral que motivó su desplazamiento a territorio español para iniciar una nueva relación laboral con otra entidad residente en España, distinta y no vinculada con el anterior empleador, se considera que no constituye causa de exclusión del citado régimen especial.” 4.- Dado que esta cuestión se refiere, también, a la posibilidad de un cambio de empleador, nos remitimos a lo indicado en la cuestión número 3. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.