Las rentas de actividades profesionales desde un domicilio en España pueden tributar por el IRNR si existe base fija

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0899-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 23/04/2026 Normativa CDI España-Suiza TRLIRNR Descripción de hechos El consultante es una persona física de nacionalidad española residente en Suiza. Desarrolla una actividad profesional de consultoría informática para clientes ubicados en Suiza, Estados Unidos, Bélgica y España. La actividad se realiza desde su domicilio y ocasionalmente se desplaza a las oficinas de los clientes de Suiza y Bélgica. Se plantea trasladar su residencia habitual a España a partir del 1 de octubre de 2025, momento en el que comenzaría a realizar su actividad profesional desde su domicilio en España. Cuestión planteada Si en 2025 va a tener la consideración de residente fiscal en España y, en caso de no ser así, tributación de las rentas obtenidas en el último trimestre. Contestación completa En la legislación interna española, la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente: “1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas . b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”. Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de: - la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. - que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel. En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables. Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En relación con la noción de ausencia esporádica contenida en el artículo 9.1.a) de la LIRPF, el Tribunal Supremo, en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017 (sentencias números 1829/2017, 1850/2017, 1860/2017 y 1834/2017, resolviendo, respectivamente, recursos de casación contencioso-administrativos números 815/2017, 812/2017, 807/2017 y 809/2017) ha fijado la siguiente interpretación: “1º) La permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia del disfrute de una beca de estudios, no puede considerarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esto es, a fin de determinar la permanencia en España por tiempo superior a 183 días durante el año natural y, con ello, su residencia habitual en España. 2º) El concepto de ausencias esporádicas debe atender exclusivamente al dato objetivo de la duración o intensidad de la permanencia fuera del territorio español, sin que para su concurrencia pueda ser vinculado a la presencia de un elemento volitivo o intencional que otorgue prioridad a la voluntad del contribuyente de establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida”. Conforme a ello, si el consultante, quien viviría en Suiza hasta su traslado (el 1 de octubre de 2025) a España, permaneciera físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días dentro del año natural 2025, dicha ausencia del territorio español, al no poderse reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias, “no cabe reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el período de permanencia del consultante en España durante dicho año, por lo que el consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia. No obstante, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo, sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Teniendo en cuenta lo anterior, para la contestación a la consulta se va a presumir que: i) el consultante no adquirirá la residencia fiscal en España durante el año 2025; ii) el consultante adquirirá la residencia fiscal en España durante el año 2026; iii) la actividad realizada en España por el consultante se realiza en el ejercicio de una profesión independiente; y iv) desde el 1 de octubre de 2025, la actividad se desarrolla íntegramente en España, al margen de los desplazamientos ocasionales a las oficinas de los clientes de Suiza y Bélgica. Partiendo de estas consideraciones, la cuestión se centra en determinar la tributación de las rentas obtenidas durante el último trimestre de 2025 (del 1 de octubre a 31 de diciembre), periodo en el cual el consultante estará presente en España, pero sin tener la consideración de residente. En 2026, se considera que el consultante será residente en España y contribuyente del IRPF. Se desconoce si el consultante va a ser considerado residente en Suiza en el último trimestre de 2025, por lo que se analizará la cuestión en ambos escenarios. A estos efectos y asumiendo que el consultante no será considerado residente en España en ese periodo, el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza (BOE de 3 de marzo de 1967), y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006 (BOE de 27 de marzo de 2007) y el Protocolo hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013) (en adelante, el Convenio) sólo podría ser de aplicación si el consultante fuera considerado residente en dicho Estado. Así resulta del artículo 1 del Convenio, que señala: “El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes”. a) El consultante sí es considerado residente en Suiza en el último trimestre de 2025 En caso de que el Convenio sea de aplicación, por tener el consultante la condición de residente en Suiza en el último trimestre de 2025, las rentas percibidas tendrían la consideración de rentas de actividades profesionales independientes del artículo 14 del Convenio: “1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante por la prestación de servicios profesionales o el ejercicio de otras actividades independientes de naturaleza análoga, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que dicho residente disponga de manera habitual, en el otro Estado contratante, de una base fija para el ejercicio de su actividad. En este último caso, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que proceda atribuirlas a la base fija. 2. La expresión «servicios profesionales» comprende, especialmente, las actividades científicas, literarias, artísticas, de educación o enseñanza, así como las actividades independientes de los Médicos, Abogados, Ingenieros, Arquitectos, Odontólogos y Contadores”. Según este artículo, las rentas derivadas de las actividades profesionales tributarán exclusivamente en el Estado de residencia (Suiza), a menos que las mismas sean atribuibles a una base fija de la que se disponga de manera habitual en España, en cuyo caso las rentas podrán tributar también aquí. El concepto de base fija figuró en el artículo 14 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE (en adelante, MCOCDE) hasta el 29 de abril de 2000, momento en el que dicho artículo se suprimió porque, tal como se indica desde ese momento en los comentarios al suprimido artículo 14, “no existían diferencias intencionadas entre los conceptos de establecimiento permanente, en el sentido del artículo 7 y de base fija en el sentido del artículo 14”. Por lo tanto, en caso de que efectivamente el consultante dispusiera de un establecimiento permanente para desarrollar su actividad en España, se podría considerar que dicha persona dispone en España de una base fija en el sentido del artículo 14 del Convenio. En consecuencia, teniendo en cuenta las circunstancias del caso, debe acudirse al artículo 5.1 del Convenio, referente al concepto de establecimiento permanente por la modalidad de lugar fijo de negocios, para determinar si existe o no base fija en España. Dicho artículo establece: 1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad”. Los comentarios del MCOCDE de 2025 pueden servir para orientar la interpretación de este artículo. El párrafo 6 de los comentarios al artículo 5 se refiere a los requisitos necesarios para que pueda existir un lugar fijo de negocios, disponiendo: “6. El apartado 1 da una definición general del término “establecimiento permanente” que resalta las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferenciado, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define el término “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes: — la existencia de un “lugar de negocios”; es decir, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo; — este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; — la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa habitualmente que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo”. El consultante realizará las actividades de su empresa desde su domicilio en España. Debe analizarse entonces si ese lugar cumple los otros dos requisitos, esto es, si es un lugar de negocios y si es fijo. Comenzando por el requisito de que el domicilio sea un lugar de negocios, el consultante realizará la actividad desde su domicilio en España, por lo que habrá que tener en cuenta los nuevos comentarios al artículo 5 incorporados en la actualización del MCOCDE en 2025 y que tratan sobre las particularidades del trabajo transfronterizo desde el domicilio del trabajador o un lugar semejante. El consultante viene realizando una actividad profesional de consultoría informática desde su domicilio en Suiza y se trasladará a España el 1 de octubre de 2025, pasando a realizar su actividad desde su domicilio en España. El párrafo 44.20 se refiere un supuesto en el que la única persona responsable de la gestión de una empresa desarrolla su labor desde su domicilio situado en un Estado distinto del de su residencia, concluyendo que, en estos casos, el domicilio constituirá un lugar de negocios: “44.20. Se presentan consideraciones distintas a las descritas anteriormente en circunstancias en las que una persona es la única, o la principal, responsable de la gestión de una empresa. Un ejemplo claro es el de una consultora no residente que permanece durante un período prolongado en un Estado determinado, donde desarrolla la mayor parte de las actividades de su propia empresa de consultoría desde una oficina habilitada en su domicilio en dicho Estado; en ese caso, dicha oficina constituye el lugar de negocios de la empresa”. Teniendo esto en cuenta, el domicilio en España del consultante será un lugar de negocios. Respecto al requisito de fijeza, el párrafo 44.4 de los comentarios al artículo 5 afirma que, en los casos de trabajo transfronterizo desde un domicilio, el requisito de fijeza sigue siendo exigible de acuerdo con las reglas generales (traducción propia): “44.4. Según la definición del párrafo 1 del artículo 5, un lugar de negocios debe ser fijo para constituir un establecimiento permanente. Esto requiere que el lugar de negocios tenga cierto grado de permanencia (véase el párrafo 28 anterior). La determinación de si un domicilio u otro lugar pertinente es fijo se realizará de conformidad con los párrafos 28 a 34”. El consultante trabajará en España durante un periodo de 3 meses (último trimestre de 2025). A este respecto, el párrafo 28 de los comentarios al artículo 5 establece: “28. Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad económica tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal. Ahora bien, un lugar de negocios puede constituir un establecimiento permanente, aunque, en la práctica, exista únicamente durante un período muy corto, porque la naturaleza misma del negocio determine que solo se pueda llevar a cabo durante ese corto período. En ocasiones no es fácil determinar si este es o no el caso. Aunque las prácticas adoptadas por los países miembros en lo tocante a los requisitos temporales han diferido, la experiencia ha demostrado que lo normal es considerar que no existe establecimiento permanente en aquellas situaciones en las que la actividad económica se desarrolla en un país a través de una sede que se mantiene durante menos de seis meses (a la inversa, la experiencia demuestra que hay muchos casos en los que se ha considerado que existía establecimiento permanente cuando el lugar de negocios se mantenía durante un período superior a seis meses). Las actividades de naturaleza recurrente han constituido una excepción; en tales casos, cada período durante el que se utiliza el lugar de negocios tiene que considerarse conjuntamente con el número de veces en las que se utiliza dicho lugar (que puede prolongarse durante varios años). Otra excepción ha sido la de las actividades que constituyen una actividad económica explotada exclusivamente en el país considerado; en ese caso, la actividad económica puede durar poco por razón de su naturaleza pero, dado que se desarrolla íntegramente en ese país, su conexión el mismo es muy fuerte. Para facilitar la aplicación práctica, se invita a los países a considerar estas prácticas cuando aborden divergencias respecto a si un lugar de negocios que existe solamente durante un corto período de tiempo constituye o no un establecimiento permanente”. A su vez, el párrafo 34 establece: “34. Cuando un lugar de negocios que, en un principio, se concibió para ser utilizado durante un período lo suficientemente corto como para no ser considerado un establecimiento permanente, pero que se mantiene de hecho durante un período cuya duración no permita atribuirle un carácter temporal, pasará a convertirse en un lugar fijo de negocios y, por tanto, retrospectivamente, en un establecimiento permanente. Un lugar de negocios puede constituir asimismo un establecimiento permanente desde su inicio, aunque en la práctica haya existido durante un período muy breve, si debido a circunstancias especiales (por ejemplo, el fallecimiento del contribuyente o el fracaso de las inversiones) tuvo que liquidarse prematuramente”. A partir de su llegada a España el 1 de octubre de 2025, el consultante tiene intención de desarrollar toda su actividad desde su domicilio, por lo que puede afirmarse que el lugar tiene vocación de permanencia. Según esto, el domicilio tendría el suficiente grado de permanencia como para ser considerado un establecimiento permanente desde su inicio. En conclusión, el domicilio constituirá un lugar fijo de negocios, por lo que puede decirse que el consultante dispondrá de una base fija en España conforme al artículo 14 del Convenio. Siendo así, España podrá gravar las rentas atribuibles al mismo, debiendo Suiza, como Estado de residencia, eliminar la doble imposición conforme al artículo 23.2 del Convenio. Las rentas de la base fija estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Así, el artículo 5 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR) dispone que: “Son contribuyentes por este impuesto: a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (…)” Adicionalmente, dispone el artículo 12 del TRLIRNR que: “1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente. (…)” Por otro lado, de conformidad con el artículo 13 del TRLRIRN: “1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español. Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses”. El domicilio del consultante es un lugar de trabajo situado en España del que el consultante dispone de manera continuada y desde el que realiza su actividad profesional, por lo que constituye un establecimiento permanente. La tributación de las rentas del establecimiento permanente será conforme a lo dispuesto en el capítulo III del TRLIRNR. b) El consultante no es considerado residente en Suiza en el último trimestre de 2025 En este caso, las rentas obtenidas durante el último trimestre de 2025 estarían sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes en los mismos términos que se acaban de ver para el caso en el que el Convenio resulte de aplicación. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.