Se debe presentar una declaración complementaria del ejercicio 2015 para declarar salarios cobrados con retraso

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0429-19 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 28/02/2019 Normativa LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 99. RIRPF, RD 439/2007, Arts. 78, 79. Descripción de hechos El consultante es un empleado de una empresa, quien, aun habiendo trabajado el año completo 2015, la misma le abonó solamente los salarios de los cuatro primeros meses. En su declaración del IRPF 2015 declaró los ingresos de esos cuatro meses cobrados. La empresa les ha comunicado que, en su día, hizo efectivos los pagos de las retenciones y Seguridad Social de todo el ejercicio 2015. En enero de 2016, en relación con la empresa, el Juzgado dictó auto de declaración de concurso en procedimiento voluntario ordinario. En junio de 2016, el consultante solicitó la ayuda al Fondo de Garantía Salarial (la cual le fue abonada) y presentó declaración complementaria a la del año 2015 para declarar estos ingresos percibidos del FOGASA. Según indica, la empresa sale del concurso el 21 de febrero de 2017 con la obligación por sentencia judicial de abonarle las cantidades aún adeudadas del ejercicio 2015 en tres años, a razón de una tercera parte en cada año 2018, 2019 y 2020. Aporta un documento en el que figura que, con fecha 16 de febrero de 2018, la empresa le pagó la cantidad de 2.061,91 euros en concepto de pago a cuenta de la deuda concursal que la empresa tiene con el trabajador. Cuestión planteada Forma de declarar el ingreso de dicha tercera parte: si ha de presentar complementaria de 2015 o ha de incluirlo en la declaración de IRPF 2018 (a presentar en 2019), y si puede incluir en esa declaración las retenciones y gastos de Seguridad Social correspondientes. Contestación completa En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso en relación con la cantidad percibida en febrero de 2018), el artículo 14.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, en sus letras a) y b), dispone lo siguiente: “a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto." De la información aportada, se deduce que, declarada la empresa en concurso, se habría adoptado un convenio y este habría sido autorizado por sentencia judicial, conforme establece el artículo 127 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal: “En el mismo día de conclusión de la junta o en el siguiente hábil, el secretario elevará al juez el acta y, en su caso, someterá a la aprobación de éste el convenio aceptado.”. Por tanto, el consultante no debió inicialmente consignar en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2015 los rendimientos del trabajo que aún le adeuda la empresa. A partir del momento en que ha percibido el pago objeto de consulta (en febrero de 2018), deberá declarar los rendimientos percibidos, imputándolos al correspondiente período de su exigibilidad (año 2015, al entender que no concurren las circunstancias previstas en la letra a) del artículo 14.2 de la LIRPF), mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación complementaria en el plazo existente entre la fecha en que ha percibido los rendimientos y el final del inmediato siguiente plazo de declaración del IRPF, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. En dicha autoliquidación complementaria deberán reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo percibidos, como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, ya que —con carácter general— la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas (artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo, en adelante IRPF). A su vez, el artículo 79 del mismo RIRPF señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”. Conforme con la regulación anterior, la empresa debería haber realizado la retención en el momento de satisfacer los salarios y no con anterioridad a su pago (tal como parece indicar el consultante cuando señala que la empresa les ha comunicado que, en su día, hizo efectivos los pagos de las retenciones); por lo que, de haberse producido el ingreso del importe de unas “retenciones” sobre unos rendimientos que no se han satisfecho, tal ingreso procedería calificarlo tributariamente como indebido . En cuanto a las cotizaciones a la Seguridad Social practicadas, para la determinación del período impositivo al que corresponde imputar este gasto se hace preciso acudir también al ya mencionado artículo 14.1 de la LIRPF, donde se dispone que “los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (…)”. Por tanto, la imputación temporal del gasto analizado se realizará al período impositivo al que corresponda imputar los rendimientos del trabajo de los que se haya descontado de forma efectiva la cotización. Señalado lo anterior, en cuanto a las retenciones a cuenta del IRPF y los gastos deducibles por cotizaciones a la Seguridad Social que el consultante podría consignar en su autoliquidación en relación con el importe percibido de la empresa, cabe indicar que al haber procedido -la empresa- a abonar al consultante parte de los salarios pendientes de pago, y dado que en ese momento habría nacido la obligación de retener para la empresa en relación con dichos salarios, el consultante podrá consignar en la correspondiente declaración tanto los rendimientos íntegros del trabajo percibidos de la sociedad como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos. Asimismo, podrá incluir, en dicha declaración, los gastos deducibles correspondientes a dichos rendimientos en la medida en que la empresa, al hacer efectiva la retribución al trabajador, descuente de la misma la aportación del trabajador en la cotización. En particular, en relación con las retenciones a consignar en la autoliquidación y correspondientes a los importes cobrados de la empresa, el artículo 99.5 de la LIRPF dispone que: “5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.”. Por tanto, si la empresa no practicara retención o lo hiciera por un importe inferior al debido, el consultante podrá consignar en su autoliquidación la cantidad que debió ser retenida (en este caso, al tratarse de atrasos, les correspondería un tipo de retención del 15 por ciento). Si, por el contrario, la retención practicada por la empresa fuera superior a la debida, sin perjuicio de la aplicación por el propio contribuyente en su autoliquidación por el IRPF de la retención efectivamente practicada, cabe señalar que el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre) dispone que “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.