La actividad económica solo tributará en Andorra si el local en España se usa exclusivamente para almacenaje y exhibición

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0156-21 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 02/02/2021 Normativa Convenio para evitar la doble imposición hispano-andorrano Descripción de hechos La consultante manifiesta que se dedica a la intermediación y compraventa de prendas de vestir y complementos. Trabaja desde su domicilio y tiene un local que sirve de showroom en el que según manifiesta sólo sirve para almacenar y exponer las mercancías. Ambos lugares están en Barcelona. Plantea desplazar su domicilio a Andorra, seguir trabajando desde su nuevo domicilio y mantener el local en Barcelona con los mismos fines expuestos. Cuestión planteada Se pregunta dónde debería tributar la actividad económica de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición hispano-andorrano con motivo del desplazamiento, suponiendo que sea residente fiscal en Andorra, y suponiendo que el local en Barcelona se mantiene para el mero uso de almacenaje y muestra del producto. Contestación completa Al ser la consultante residente fiscal en Andorra le será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho “Ad Referéndum” en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015. (BOE de 7 de diciembre de 2015), en adelante, el Convenio, siempre que dicho Convenio le resulte aplicable también de acuerdo con la legislación interna de Andorra, por no tratarse de una persona acogida al régimen especial previsto en la disposición transitoria tercera de la Ley andorrana 5/2014 del 24 de abril, del impuesto sobre la renta de las personas físicas. En primer lugar, se procede al estudio de la tributación de las rentas obtenidas por la actividad económica, estableciendo el artículo 7 del Convenio que: “1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante serán gravables exclusivamente en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean atribuibles a ese establecimiento permanente.” Por tanto, el lugar de tributación dependerá de la existencia o no de establecimiento permanente en Barcelona. Si existiera dicho establecimiento, la tributación sería compartida correspondiendo a Andorra la corrección de la doble imposición como país de residencia. Si no lo hubiera, la tributación sería exclusiva en Andorra. Se procede al estudio del artículo 5 del citado Convenio: Establece el apartado primero que: “1. A los efectos de este Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.” En tal sentido, los comentarios al artículo 5 del MCOCDE establecen que: “6. El apartado 1 da una definición general del término “establecimiento permanente” que resalta las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferenciado, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define el término “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes: — la existencia de un “lugar de negocios”; es decir, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo; — este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; — la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa habitualmente que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.” “11. Como se ha indicado con anterioridad, el mero hecho de que una empresa tenga a su disposición un determinado espacio que se utiliza para actividades de negocios es suficiente para que constituya un “lugar de negocios” (…).” Parece por tanto que existe un lugar fijo de negocio, puesto que se dispone en Barcelona de un local, fijo, destinado a realizar las actividades de la empresa, en este caso el almacenaje y la exhibición de las mercancías en un “showroom”, según indica el escrito de consulta. Se trata de una sala, en este caso parece que permanente, en la que se dan a conocer las mercancías a los compradores. No se indica si se realizan ventas, pedidos, por los clientes. Si esto es así, es de suponer que se dispone de personal para realizar esta actividad y atender a los posibles clientes, en cuyo caso, tal como indica el párrafo 39 de los Comentarios (versión 2017): “39. Para una empresa, existen diversas formas de ejercer su actividad. En la mayor parte de los casos, es el empresario o personas con una relación laboral con la empresa (el personal) quienes realizan la actividad. Este personal incluye a los empleados y otras personas que reciban instrucciones de la empresa (por ejemplo, los agentes dependientes). Las facultades de las que dispongan estas personas en su relación con terceros son irrelevantes. Es indiferente que el agente dependiente esté o no autorizado para firmar contratos si presta sus servicios en el lugar fijo de negocios de la empresa (véase el párrafo 100 más adelante).” En consecuencia, independientemente de si el personal tiene facultad para cerrar o no contratos, si en el lugar fijo de negocios la empresa realiza parte esencial de su actividad, existiría un establecimiento permanente en España. No obstante, el apartado 4 del artículo 5 del convenio establece que: “4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye: a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; […] f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.” En cuanto a la interpretación de este apartado 4 del artículo 5, se debe tener en cuenta que la última versión del Modelo de Convenio de la OCDE, de 2017, dispone en el comentario 4 al artículo 5 lo siguiente: “4. Los cambios introducidos en los Comentarios ligados a la inclusión del apartado 4.1 y a las modificaciones de los apartados 4, 5 y 6 del artículo, efectuadas como resultado de la adopción del Informe sobre la Acción 7 del Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de las Bases Imponibles y el Traslado de Beneficios, tienen solo intención prospectiva y, como tales, no afectan a la interpretación de las disposiciones anteriores del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE ni de los convenios fiscales que hayan recogido sus disposiciones, en particular en lo que se refiere a la interpretación de los apartados 4 y 5 del artículo, en su formulación previa a la introducción de estos cambios (véase el párrafo 4 de ese Informe).” Dado que el Convenio hispano andorrano no se basa en la versión actual del Modelo de Convenio de la OCDE de 2017, en particular respecto a la redacción dada al artículo 5 apartado 4 objeto de análisis en la consulta, serán aplicables los Comentarios de la versión de 2014 del MCOCDE, en atención de la interpretación dinámica de los Comentarios del Convenio. (Siempre teniendo en cuenta que, dada su intención prospectiva, los nuevos comentarios no afectan a la interpretación que España venía dando a las versiones anteriores a la de 2017). Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE anterior a 2017 establecen que: “21. Este apartado enumera algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general formulada en el apartado 1 y que no constituyen establecimiento permanente, aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como rasgo común su carácter preparatorio o auxiliar. (…)” Por tanto, si el local de Barcelona, siendo un lugar fijo de negocio en los términos del artículo 5.1 del Convenio, tiene circunscrita su actividad a los estrictos términos del artículo 5.4 a) del Convenio y sólo se usa para almacenaje y exposición, sin que se den otras circunstancias que alteren tales actividades, no tendría la consideración de establecimiento permanente a efectos del Convenio. Por el contrario, si en el almacén donde se exponen y entregan las mercancías, se contacta con clientes, a través del personal de la empresa, y se realizan sustancialmente las operaciones de venta aunque sea luego en Andorra donde se concluya el contrato y se reciba el pago del dinero, se considera que la actividad realizada en España no puede calificarse como meramente auxiliar, puesto que se realizaría en este país la totalidad de la actividad de compraventa, con excepción de la formalización de la venta. Así lo corrobora el párrafo 24 de los Comentarios del MCOCDE anterior a 2017: “24. A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar.(…)” En conclusión, solamente no existirá establecimiento permanente en España si el local fijo del que dispone en este país se destina a la actividad auxiliar de almacenaje y exhibición de muestrarios de producto, y tal como se indica en el escrito de consulta, la dirección, venta y facturación se desarrollan desde su domicilio en Andorra, sin que se sustancien los pedidos en España. Solo en este caso, de acuerdo con el artículo 7.1 del Convenio, las rentas empresariales tributarán exclusivamente en el Estado de residencia, es decir en Andorra. Todo ello, teniendo en cuenta que es competencia de los órganos de comprobación y control de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la comprobación de los hechos y circunstancias reales del caso. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.