Los pagos de prestaciones devengadas el año anterior se imputan al ejercicio en que sean exigibles

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5029-16 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 18/11/2016 Normativa LIRPF. Ley 35/2006, Art. 14.1.a). Descripción de hechos Durante los primeros tres meses del año, la entidad consultante hace efectivo los pagos de una serie de prestaciones cuyo devengo tiene lugar en el año anterior. Se detalla el ejemplo de la prestación por incapacidad temporal, que se paga a mes vencido. Cuestión planteada - Imputación temporal correspondiente a los pagos realizados en los tres primeres meses, por prestaciones devengadas en el año anterior. - Fecha a partir de la cual, se consideraría un atraso el pago de prestaciones devengadas en el año anterior. - Retención aplicable a cada situación. - Cumplimentación del modelo 190 para el caso del pago de la prestación de incapacidad temporal. Contestación completa A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso) se refiere el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 de dicho artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b), donde se establece lo siguiente: "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto". La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones genéricas sobre la imputación temporal de los rendimientos del trabajo, conclusiones que vienen determinadas por la exigibilidad, circunstancia que se entiende producida en el momento en que el perceptor puede reclamar su pago, de acuerdo con las normas o pactos existentes. Así, si la exigibilidad del pago se corresponde con el período impositivo en que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen, o generado el derecho a la percepción de las prestaciones objeto de consulta, la imputación corresponderá a ese período. Por el contrario, si la exigibilidad del pago se corresponde con un período impositivo posterior a aquel en el que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen o se ha generado el derecho a su percepción en el caso de las prestaciones, la imputación temporal procederá realizarla a aquel período impositivo posterior. En cuanto al tiempo o plazo de pago de las prestaciones objeto de consulta, cabe entender que la exigibilidad por parte del trabajador del pago de la indicadas prestaciones nace el día en el que éste puede reclamar el pago de cada una de las prestaciones, de acuerdo con las normas o pactos que existan en cada caso. Por otra parte, en materia de retenciones procede señalar en principio que el artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, –referente al nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta- en su apartado 1 señala que: “Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.” De acuerdo a ello y por lo que se refiere a la retención aplicable a las cantidades que se satisfacen en los tres primeros meses por prestaciones devengadas en el año anterior, en el caso de que éstas tengan la consideración de atrasos, consideración que únicamente procede otorgarles, cuando se satisfacen en un período impositivo posterior al de su imputación temporal, el tipo de retención aplicable es el 15 por ciento, tal como establece el artículo 80.1.5º del RIRPF. Por el contrario, el abono de las prestaciones en el mismo período impositivo que corresponde su imputación temporal, comporta que aquellos importes no tengan la consideración de atrasos y por ello, no resultaría aplicable el tipo de retención del 15 por ciento que para los atrasos que corresponde imputar a ejercicios anteriores recoge el citado artículo 80.1.5º del RIRPF, determinándose la retención aplicable conforme con el procedimiento general regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto, debiendo tenerse también en cuenta, por tanto, el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que se recoge en el artículo 81.1 del mismo Reglamento. Por otro lado, en el modelo 190 –Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta– se deberá consignar, entre otros datos, el importe íntegro anual de las percepciones dinerarias efectivamente satisfechas a cada perceptor, en su caso las reducciones aplicables y en cuanto a retenciones, el importe anual efectivamente retenido a cuenta del IRPF, en el ejercicio en cuestión. En concordancia con lo anterior, si como se manifiesta en el escrito de consulta, en los tres primeros meses del año, la entidad consultante hace efectivos los pagos de una serie de prestaciones cuyo devengo tiene lugar el año anterior, y éstos tuvieran la consideración de atrasos del ejercicio anterior, deberá consignarse el importe de los mismos en el modelo 190 del referido año en el que se hacen efectivos los pagos de las prestaciones objeto de la consulta. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.