Los salarios cobrados de FOGASA deben imputarse al ejercicio en que eran exigibles mediante autoliquidación complementaria

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V4838-16 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 10/11/2016 Normativa LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 19. RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74 y siguientes. Descripción de hechos En junio de 2016, el consultante ha recibido del Fondo de Garantía Salarial (FOGASA) una transferencia en concepto de salarios no cobrados durante 2014 y 2015, siendo su importe inferior a los salarios que se le adeudaban. El consultante no ha incluido los salarios que se le adeudaban en sus declaraciones de los ejercicios 2014 y 2015. Cuestión planteada Imputación temporal del importe recibido del Fondo de Garantía Salarial. Si, en relación con dicho importe percibido del FOGASA, puede incluir, en sus declaraciones de la renta, alguna cantidad en concepto de retenciones o de gastos de Seguridad Social. Contestación completa En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso), el artículo 14.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, en su letra b), dispone lo siguiente: “b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.” Por tanto, el consultante no debió inicialmente consignar en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondientes a los ejercicios 2014 y 2015 los rendimientos del trabajo que se le adeudaban. A partir del momento en que ha percibido el pago del FOGASA (junio de 2016) debe declarar los rendimientos percibidos, imputándolos al correspondiente período de su exigibilidad (2014 y 2015), mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación complementaria del ejercicio 2014 y, en su caso, del ejercicio 2015, en el plazo existente entre la fecha en que ha percibido los rendimientos y el final del inmediato siguiente plazo de declaración del IRPF (en el presente caso, hasta el final del plazo de declaración del IRPF 2016, en junio de 2017), sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Si, como se manifiesta, el importe percibido del FOGASA es inferior a lo adeudado al consultante en concepto de salarios, por aplicación de los límites previstos en la normativa, y no se especifica las cantidades que corresponden a cada uno de los años 2014 y 2015, el consultante, en sus autoliquidaciones, deberá imputar los rendimientos percibidos a cada ejercicio según la cantidad que proporcionalmente corresponda a la cantidad adeudada en cada año respecto al total de la misma. En tales autoliquidaciones complementarias deberán reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo percibidos, como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, ya que —con carácter general— la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas (artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE de 31de marzo-). A su vez, el artículo 79 del mismo Reglamento señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”. En cuanto a las cotizaciones a la Seguridad Social practicadas, para la determinación del período impositivo al que corresponde imputar este gasto se hace preciso acudir también al ya mencionado artículo 14.1 de la LIRPF, donde se dispone que “los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (…)”. Por tanto, la imputación temporal del gasto analizado se realizará al período impositivo al que corresponda imputar los rendimientos del trabajo de los que se haya descontado de forma efectiva la cotización. En el presente caso, dado que ha sido el FOGASA el que ha abonado al consultante los rendimientos pendientes de pago, cabe realizar las siguientes precisiones en relación con las retenciones y gastos deducibles correspondientes a los rendimientos percibidos del FOGASA. En relación con las retenciones, se ha de señalar que, conforme a la normativa que regula la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 99 de la LIRPF y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del RIRPF), el FOGASA es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación. Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta se encuentran los rendimientos del trabajo (artículo 75.1 a) del RIRPF), con excepción de las rentas exentas (artículo 75.3.a) del RIRPF). Si las cantidades abonadas al consultante por el FOGASA en el año 2016 lo han sido como consecuencia de una previa resolución adoptada por dicho Fondo en ese mismo año, desde el punto de vista del obligado a retener (el FOGASA), la prestación abonada no constituye un atraso sino que el tipo de retención debe determinarse de acuerdo con el procedimiento general regulado en los artículos 82 y siguientes del RIRPF, sin que resulte aplicable el tipo fijo establecido para los atrasos. Asimismo, debe tenerse en cuenta el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que se recoge en el artículo 81.1 del RIRPF. Por tanto, en el caso consultado deberá tenerse en cuenta que si, de acuerdo con la normativa reguladora de la obligación de retener, el FOGASA no tuvo obligación de practicar retención sobre las cantidades que en 2016 ha abonado al consultante (por resultar de aplicación el citado límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener), el consultante no podrá incluir en sus autoliquidaciones complementarias ninguna cantidad en concepto de retenciones sobre el importe percibido del FOGASA. Por otra parte, la determinación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se recoge en el artículo 19.2 de la LIRPF, el cual dispone que “tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. (…)”. No obstante, respecto a las cotizaciones a la Seguridad Social, debe tenerse en cuenta el artículo 22 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre (BOE del 25 de enero de 1996), donde se dispone lo siguiente: “1. Están sujetos a la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores que, en razón de su actividad, se encuentren comprendidos en su campo de aplicación y los empresarios por cuya cuenta trabajen aquéllos. 2. Para las contingencias comunes, la cotización comprenderá dos aportaciones: a) La aportación de los empresarios. b) La aportación de los trabajadores. 3. Para las contingencias de accidentes de trabajo y de enfermedades profesionales, la cotización completa correrá a cargo exclusivamente de los empresarios. 4. La aportación del trabajador en la cotización respecto del mismo por contingencias comunes será de su exclusivo cargo, siendo nulo todo pacto en contrario. El empresario descontará a sus trabajadores, en el momento de hacerles efectivas sus retribuciones, la aportación que corresponda a cada uno de ellos. Si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo. 5. El empresario que, habiendo efectuado tal descuento, no ingrese dentro de plazo las aportaciones correspondientes a sus trabajadores incurrirá en responsabilidad ante ellos y ante las Entidades gestoras de la Seguridad Social y Tesorería General de la misma, sin perjuicio de las responsabilidades penal y administrativa que procedan. 6. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, el sujeto responsable del pago o cumplimiento de la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social es el empresario, que deberá ingresar en su totalidad tanto las aportaciones propias como las de sus trabajadores. Asimismo, responderán, en su caso, del cumplimiento de la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas las personas y con el alcance señalado en los apartados 1 y 2 del artículo 127 de la Ley General de la Seguridad Social, en los artículos 42 y 44 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en los artículos 9, 10 y 12 del Reglamento General de Recaudación de los Recursos del sistema de la Seguridad Social y en las demás normas sustantivas sobre supuestos de imputación de responsabilidad simple, solidaria, subsidiaria o por sucesión «inter vivos» o «mortis causa» en orden al cumplimiento de la obligación de cotizar.” La consideración como gasto deducible de las cotizaciones a la Seguridad Social solo puede predicarse respecto a la aportación de los trabajadores (que se descuenta de sus retribuciones al hacerlas efectivas) y nunca respecto a la de los empresarios, en cuanto esta aportación no comporta gasto alguno para los trabajadores al no ser a su cargo. La operatividad de lo establecido en el párrafo tercero del artículo 22.4 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros derechos de la Seguridad Social respecto a la aportación de los trabajadores no descontada en su momento —si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo—, en cuanto también comporta que no se produce un gasto por parte del trabajador, da lugar a que esa parte de las cotizaciones también a cargo del empresario no tenga la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.