Las dietas por desplazamiento superior a nueve meses continuados en un mismo municipio tributan íntegramente en el IRPF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3343-19 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 04/12/2019 Normativa RIRPF- R.D. 439/2007, Art. 9. Descripción de hechos El consultante ha estado desplazado por motivos de trabajo durante 10 meses a lo largo del año. La empresa le ha abonado 52 euros por cada día de desplazamiento para que se pague los gastos de estancia y manutención. Dichas cantidades en concepto de dietas han sido incluidas en su nómina, y han sido objeto de retención por IRPF. Cuestión planteada Si puede deducir en su declaración de IRPF, los gastos que ha tenido en alojamiento y manutención, presentando facturas y tickets. Contestación completa En lo que a la materia tributaria concierne, cabe señalar que las «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en adelante RIRPF, exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto. De acuerdo a ello, las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan de acuerdo al artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos: a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería. b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y, c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, y que actualmente en vigor son: a.- Cuando se haya pernoctado - Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. - Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero. b.- Cuando no se haya pernoctado Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados, estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor. Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración. En referencia a las cuantías que tienen la consideración de asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, para los casos en que se pernocta en municipio distinto, el Reglamento del Impuesto considera exceptuadas de gravamen los gastos de estancia los importes que se justifiquen. Debe señalarse que, a estos efectos, los justificantes admisibles son únicamente los correspondientes a estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, sin que puedan asimilarse a los mismos las cantidades destinadas al alquiler o arrendamiento de una vivienda. No obstante, en este caso del escrito de consulta se expresa que el desplazamiento del trabajador es superior a nueve meses. A este respecto, en el párrafo segundo del artículo 9.A.3 del RIRPF, se establece, respecto al límite temporal de exoneración de las dietas, lo siguiente: "Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente (destino en el extranjero), cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino". El cómputo de este período continuado superior a nueve meses, determinante de la sujeción a gravamen de las asignaciones para gastos de manutención y estancia, deberá realizarse de fecha a fecha. Consecuencia de lo anterior es que el 31 de diciembre de cada año no se interrumpe el cómputo del plazo de nueve meses (de desplazamiento y permanencia a municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del contribuyente) a partir del cual las asignaciones para gastos de manutención y estancia pierden su condición de rentas exceptuadas de gravamen, sometiéndose a tributación en su totalidad. Por otra parte, se ha de señalar que el período de nueve meses debe considerarse únicamente en relación a un mismo municipio. En consecuencia, si el trabajador se desplaza para desempeñar sus servicios a un municipio distinto del de su centro de trabajo y del que constituye su residencia, sería de aplicación lo establecido en el artículo 9-A-3 del citado Reglamento, salvo que permaneciese desplazado en dicho municipio durante un período continuado superior a nueve meses, ya que en ese caso las asignaciones para gastos de manutención y estancia perderían su condición de rentas exceptuadas de gravamen, sometiéndose a tributación en su totalidad . En relación con lo anterior, y de acuerdo con el criterio establecido por este Centro Directivo en diversas consultas tributarias, entre ellas la consulta V2321-07 de fecha 30 de octubre de 2007 y V4107-16 de fecha 26 de septiembre de 2016, y en lo que afecta al sistema de retenciones, debe tenerse en cuenta lo siguiente: a) Si estuviera previsto, que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, existirá obligación de retener desde el principio, es decir, desde que se empiecen a satisfacer las cantidades que tiendan a compensar los gastos en que incurra el trabajador. b) Si no estuviera previsto que el desplazamiento fuera a tener una duración superior a nueve meses, sólo existirá obligación de retener a partir del décimo mes. En este último caso, se ha de señalar que procederá regularizar el tipo de retención, conforme a lo previsto en el artículo 87 del RIRPF, al disponer, en su punto 2, apartado 3º que: "Cuando en virtud de normas de carácter general o de la normativa sectorial aplicable, o como consecuencia del ascenso, promoción o descenso de categoría del trabajador o, por cualquier otro motivo, se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones o de los gastos deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinación del tipo de retención que venía aplicándose hasta ese momento. En particular, cuando varíe la cuantía total de las retribuciones superando el importe máximo establecido a tal efecto en el último párrafo del artículo 86.1 de este Reglamento.". Como quiera que el desplazamiento por tiempo superior a nueve meses conlleva el sometimiento a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la totalidad de las cantidades satisfechas para compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, procederá regularizar el tipo de retención en el momento en que dicha retribución presenta variación -por su sometimiento a tributación- en relación a las tenidas en cuenta en principio para determinar la base para calcular el tipo de retención, conforme al procedimiento señalado en los artículos 82 y siguientes del citado Reglamento. Adicionalmente, procede indicar que el cauce para la impugnación de retenciones incorrectamente practicadas lo constituye la reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Regional o Local cuya competencia se extienda al lugar donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente que soporte la retención, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 229.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18). Por último, en el supuesto de que en su caso no fuera de aplicación el régimen de dietas previsto en el artículo 9.A. 3 y 4 del Reglamento del Impuesto, en todo caso cabe explicar que la determinación del rendimiento neto del trabajo se encuentra recogida en el artículo 19 de la LIRPF donde se establece lo siguiente: “1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. 2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. b) Las detracciones por derechos pasivos. c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares. d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca. e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales. f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales. Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales. Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento. Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado.”. Conforme con esta configuración normativa de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo, los gastos objeto de consulta –partiendo de la hipótesis de que éstos están vinculados directamente a los rendimientos íntegros del trabajo declarados en IRPF con motivo del desarrollo de su trabajo– no se encuentran recogidos de forma específica entre los que el referido artículo otorga la consideración de deducibles, debiendo considerarse incluidos en el concepto de “otros gastos distintos de los anteriores” que la Ley del Impuesto cuantifica a tanto alzado con carácter general en 2.000 euros anuales, con el límite conjunto deducible por este concepto previsto en el último párrafo de dicho precepto. Al ser una cuantificación a tanto alzado, el contribuyente en ningún caso tiene que acreditar los gastos que quedarían englobados dentro de dicha cuantía de 2.000 euros anuales. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.