La venta de la vivienda antes de tres años no permite la exención por reinversión si el cambio no es necesario

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3261-17 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 21/12/2017 Normativa Ley 35/2006 Art. 33.1 , 38.1 y DA 23ª RD 439/2007 Art. 41 bis Descripción de hechos El consultante adquiere en noviembre de 2014 el pleno dominio de la vivienda que ya venía constituyendo su residencia habitual, y la de su pareja, desde abril de 2013. Contraen matrimonio el 1 de agosto de 2015. En su consulta, de agosto de 2016, manifiesta que se plantea vender el piso dadas sus características y la lejanía con su suegra, circunstancias que les impiden tener hijos allí y una conciliación familiar apropiada para cuidar un hijo debido a que ambos trabajan a turnos rotativos todo el año. Señala que hasta la fecha no habían tenido la oportunidad de venta. Su intención es reinvertir el importe obtenido en una nueva residencia habitual. Cuestión planteada A. Forma de tributar la venta de la vivienda en el IRPF. B. Posibilidad de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual considerando la circunstancia de la celebración matrimonial y la consiguiente necesidad de cambiar de domicilio. Contestación completa A. El artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, entre otros, dispone: “1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. (…).” La transmisión de la vivienda, generará una ganancia o pérdida patrimonial sujeta al IRPF, la cual se determinará conforme con lo dispuesto en los artículos 34 y 35 de la LIRPF. B. La normativa del Impuesto establece diferentes supuestos de exención de la ganancia patrimonial generada en la transmisión de la vivienda del contribuyente, entre estos, diversos relacionados con ser mayor de 65 años o tener algún grado de dependencia. Se parte de la hipótesis que tales situaciones no concurren en el presente caso, no contemplándose en la contestación. El artículo 38 de la LIRPF, en su redacción vigente a partir del ejercicio fiscal 2013, en su apartado 1, establece: “1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.” El concepto de vivienda habitual a efectos de la exención de la ganancia patrimonial generada en su transmisión se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone: “1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. 2. (…) 3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.” De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio o el no poder llegar a ocupar la vivienda adquirida, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso” (disposición adicional vigésima tercera). La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio. Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio. Respecto de la celebración matrimonial, si bien constituye una de las circunstancias contempladas en el artículo 41 bis del RIRPF, no constituye un hecho suficiente por sí mismo; para considerarse como circunstancia necesaria que justifique bien el cambio de vivienda antes de los tres años de permanencia, bien el no llegar a ocuparla dentro de los doce meses desde su adquisición, ha de concurrir con algún otro hecho que exija el cambio, por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente (Consultas DGT V2483-05, V1162-06, V1288-06, V0710-06). En cuanto al tiempo que ha de transcurrir entre la celebración matrimonial y el cambio de domicilio y si lo uno ha de producirse antes o después de lo otro, la normativa del Impuesto no establece condición alguna. Nuevamente, habrá que analizar cada caso, viendo la vinculación entre ambos hechos, sin que sea relevante la simple circunstancia de darse uno y otro en distintos períodos impositivos (Consultas DGT: V1290-05 de 29/06/2005, V1735-07 de 08/08/2007). A falta de fijación de plazo por la normativa y de una mayor concreción por parte del consultante, éste Centro directivo no puede emitir mejor criterio. En el presente caso, manifiesta el consultante que se plantea vender la vivienda dadas sus características y la lejanía con su suegra, las cuales les impiden tener hijos allí y una conciliación familiar apropiada para cuidar un hijo debido a que ambos trabajan a turnos rotativos todo el año. Señala que hasta la fecha no habían tenido la oportunidad de venta. La consulta -formulada en agosto de 2016, con anterioridad a la venta- se realiza habiendo transcurrido poco más de un año desde la celebración matrimonial y constituyendo la vivienda objeto de consulta la residencia del consultante y de su hoy cónyuge desde abril de 2013. Siendo así, por parte de esta Subdirección General cabría entender que la celebración matrimonial no ha constituido una circunstancia que exija, en el presente caso, el cambio de residencia que ahora se plantea realizar; no existiendo una vinculación necesaria entre ambos hechos (celebración y cambio), no se alcanzará por tal hecho la consideración de habitual. En definitiva, al tratarse de una cuestión de hecho, la valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria ante los cuales, y a su requerimiento, el consultante, de entender que existe vinculación entre ambos hechos, deberá justificar suficientemente, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, su residencia y la necesidad del cambio, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre). En cuanto a argumentar la necesidad del cambio de vivienda en el hecho aislado de “sus características”, que manifiesta el consultante -como pudiera ser su reducida superficie o quedarse pequeña para formar una familia requiriendo de una mayor-, cabe señalar que la normativa del Impuesto no incluye específicamente, entre las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio, motivos de espacio. No pudiéndose contemplar incluidas dentro de la expresión “u otras análogas” contenida en el artículo 41 bis del RIRPF. Ante tales supuestos, el cambio de residencia se entendería como un acto voluntario no susceptible de alcanzar la consideración de vivienda habitual, antes de llegarla a habitar de manera efectiva y con carácter permanente durante tres años continuados. De resultar en el sentido apuntado, si la vivienda se transmitiera antes de alcanzar la consideración de habitual, la ganancia patrimonial que en dicha transmisión pudiera generase no quedaría exonerada de gravamen, debiendo tributar por el IRPF, en los términos indicados en el apartado A, precedente. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.