Se puede aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual si la inversión acumulada supera la de viviendas anteriores

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3101-14 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 17/11/2014 Normativa Ley 35/2006 Arts. 68.1.1º y 68.1.2º y DT 18ª RD 439/2007 Art. 54.1 Descripción de hechos El consultante adquiere en junio 2010 la que constituye su segunda vivienda habitual en el tiempo, por la cual a octubre de 2014 todavía no ha practicado deducción alguna por deducción por inversión en vivienda habitual en aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la Ley del IRPF, que establece determinadas limitaciones para practicarla. Su precedente habitual la transmitió en abril de 2008 generándole una ganancia patrimonial que declaró exenta de gravamen al comprometerse a reinvertir en nueva habitual; al incumplir el plazo requerido de inversión, devino improcedente, dando lugar en junio de 2014 a la práctica de una liquidación provisional del ejercicio 2008, en la cual, a su vez, se modificaba la cuantía de dicha ganancia patrimonial. Cuestión planteada Si tiene derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la adquirida en 2010, en la cual viene residiendo desde entonces. En caso afirmativo, a partir de que cantidad de inversión tiene derecho a ello al haberla practicado por anterior vivienda habitual, y, dado que no la practicó por los ejercicios 2010 a 2013 -en parte, al menos, por considerar la exención por reinversión que ha devenido improcedente-, procedimiento para regularizar su situación. Si le es de aplicación el régimen transitorio aplicable a partir del ejercicio 2013. Contestación completa A. La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recogía en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos: “La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales [9.015,00 euros en el ejercicio 2010] y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”. Para cuantificar la base de deducción por la que constituye la residencia habitual del contribuyente, habiendo disfrutado de la deducción en función de la inversión realizada en una o más viviendas habituales anteriores, habrá de tenerse en consideración lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece: “2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”. El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, se regula en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto el cual, entre otros, dispone que: “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.” Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.” (Artículo 54.2 del RIRPF). Conforme a dicha normativa, a partir de que una vivienda comienza a constituir la residencia habitual del contribuyente, con independencia del momento precedente en el que la hubiese adquirido jurídicamente, este tendrá derecho a aplicar la deducción por las cantidades que desde ese momento satisfaga por dicha adquisición; de constituirse en su nueva residencia habitual dentro de los doce primeros meses siguientes a su adquisición, podrá practicarla en función de la totalidad de las cantidades satisfechas desde la adquisición. Ahora bien, de haber practicado la deducción por precedentes habituales o se hubiera acogido a la exención por reinversión en vivienda habitual, únicamente podrá iniciar la práctica de la deducción, y siempre en función de las cantidades que satisfaga en el período de que se trate, una vez que el conjunto de las cantidades satisfechas por su adquisición, acumuladas a lo largo del tiempo, supere a la suma de: a) las cantidades invertidas en sus anteriores viviendas habituales en la medida en que estas hubiesen sido objeto de deducción, más b) el importe de las ganancias patrimoniales generadas en la transmisión de precedentes viviendas habituales en la medida que resultasen exoneradas de gravamen por reinversión en la siguiente habitual. En el presente caso, no procediendo aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual –a la que inicialmente se acogió–, el consultante tendría derecho a iniciar la práctica de la deducción, en los términos indicados, en el ejercicio en el que la cantidad acumulada invertida en su nueva residencia habitual adquirida en 2010 superase a las cantidades invertidas en sus precedentes viviendas habituales en la medida en que estas hubiesen sido objeto de deducción. Si tal condición ya se hubiese dado, entre los años 2010 y 2013, al no haber practicado la deducción, mediante autoliquidación, dentro de los períodos voluntarios correspondientes, podrá regularizar su situación tributaria dentro de los márgenes de prescripción establecidos en el artículo 66 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El procedimiento a seguir, dado que al omitir la deducción a la que tenía derecho se habría producido un perjuicio de sus intereses legítimos, sería mediante la solicitud, ante la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria que corresponda a su domicilio habitual, de la rectificación de su autoliquidación en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) y en su normativa reglamentaria de desarrollo, siempre que la Administración tributaria no haya practicado liquidación definitiva o liquidación provisional por el mismo motivo ni haya transcurrido el plazo de cuatro años a que se refiere el artículo 66 de la citada Ley General Tributaria. Dicho plazo de cuatro años comenzará a contarse: a) Si la declaración se presentó dentro del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones, desde el día siguiente a la finalización del mismo. b) Si la declaración se presentó fuera de dicho plazo, desde el día siguiente a la presentación de la declaración. La solicitud deberá efectuarse por el contribuyente titular de la declaración, o por sus herederos si aquél hubiera fallecido, mediante escrito dirigido a la Dependencia o Sección de Gestión de la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria correspondiente a su domicilio habitual, haciendo constar claramente los errores u omisiones padecidos y acompañando justificación suficiente de los mismos. B. En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción a partir del ejercicio 2013, inclusive, hay que considerar que con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente: “Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual. 1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma. b) (…) c) (…) En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. 2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. 3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley. 4. (…)” De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual. Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012. En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF. De acuerdo con ello, el consultante tendrá acceso al citado régimen transitorio si con anterioridad al ejercicio 2013 hubiese practicado la deducción por su adquisición, siguiendo lo indicado en el apartado A de este escrito; pudiendo continuar practicándola a partir de 2013, conforme a los requisitos establecidos en dicho régimen transitorio. Igualmente, en el supuesto de no haberla podido practicar en ejercicio precedente a 2013 por aplicación del artículo 86.1.2º de la LIRPF, tendrá acceso a la deducción desde el primer ejercicio en el que la cantidad satisfecha acumulada susceptible de deducción por esta nueva vivienda habitual supere las cantidades invertidas en anteriores, siempre que cumpla con el resto de requisitos y condiciones exigidos al efecto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.