La residencia fiscal se determina por la permanencia, el núcleo de intereses o la vivienda permanente, resolviendo conflictos con Francia

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2601-24 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 18/12/2024 Normativa CDI España-Francia LIRPF Descripción de hechos El consultante desempeña funciones laborales simultáneamente en dos empresas de un mismo grupo, una establecida en España y la otra en Francia. Las retribuciones que percibe de la empresa establecida en Francia son, normalmente, superiores a las percibidas de la española. Durante el año 2021, el consultante permaneció en territorio francés durante 185 días, en territorio italiano 5 días y en territorio español 175 días. Si bien la familia del consultante (cónyuge e hijos) fueron residentes fiscales en España. Adicionalmente, el consultante dispone en España de su vivienda familiar en la que se aloja cuando está en España. En Francia e Italia, se aloja en habitaciones de hotel en función del lugar de su estancia. Cuestión planteada - Si es residente fiscal en España. -Que estado, España o Francia, tiene potestad tributaria para gravar los rendimientos obtenidos por el consultante en Francia. Contestación completa En primer lugar, es necesario determinar en qué territorio es residente fiscal el consultante durante el ejercicio 2021. En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que en su apartado 1, establece lo siguiente: “1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”. Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de: • la permanencia de más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (actualmente jurisdicción no cooperativa), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. • que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables. La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF). Conforme lo señalado anteriormente, para determinar la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. Asimismo, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no solo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos. La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de la consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Por último, conforme a lo manifestado en su escrito, dado que el cónyuge y los hijos del consultante residieron en España en el año 2021, le podría resultar de aplicación la mencionada presunción, la cual admite prueba en contrario. No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante fuese residente fiscal en España y al mismo tiempo fuera considerado residente fiscal en Francia de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), en adelante, el Convenio. Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante, IML. Así, el artículo 4 apartados 1 y 2 del Convenio establece: “1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedentes de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio que posean en el mismo. 2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera: a ) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente; c) Si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional; d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo. (…) “ En cuanto a que se entiende por vivienda permanente a su disposición a los efectos del mencionado apartado 2.1.a) del artículo 4 debemos tener en cuenta los comentarios 12 y 13 al artículo 4 del Modelo de ConvenioTributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de laOCDE, (versión 2017), en adelante, MCOCDE relativo a la residencia, que orientan en lainterpretacióndel citado artículo 4 delConvenio, que establecen lo siguiente: “12. El subapartado a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá acondicionado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración. 13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en alquiler, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté a su disposición en todo momento, de forma continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, negocios, estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.). Por ejemplo, una casa perteneciente a una persona física no puede considerarse a su disposición durante un periodo en el que está alquilada y efectivamente ocupada por una persona no relacionada, de forma que esa persona física no tenga la posesión de la casa ni la posibilidad de habitarla.” De acuerdo con los mencionados comentarios, para que una vivienda lo sea a los efectos del apartado 2 del artículo 4 del Convenio deber ser permanente, entendido como que la persona física la tenga acondicionada y reservada para su uso permanente, sin que pueda tener esta consideración cuando las condiciones de estancia en un determinado lugar evidencien que dicha estancia se pretende lo sea de corta duración. En cuanto a la forma que puede tomar la vivienda, puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en alquiler, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté a su disposición en todo momento, de forma continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, negocios, estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.). Por lo tanto, para que una vivienda, en cualquiera de sus formas, pueda tener la consideración de vivienda permanente a los efectos del apartado 2 del artículo 4 del Convenio deberá tener todas estas características. El consultante manifiesta que en sus desplazamientos a Francia e Italia se aloja en habitaciones de hotel en función del lugar de su estancia, sin que aparentemente dichas habitaciones estén a su disposición en todo momento, de forma continuada, sino que lo estarían ocasionalmente. Por el contrario, manifiesta que en España dispone de su vivienda familiar, en la que se aloja cuando está en España, y por tanto estando a su disposición en todo momento, de forma continuada y no ocasionalmente. De esta forma, se puede concluir que el consultante dispone de una vivienda permanente en España. Por tanto, en el caso en que el consultante también fuera considerado residente fiscal en Francia, el conflicto de residencia decaería a favor de España. En todo caso, lo anterior es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Por tanto, se va a dar respuesta a esta consulta presuponiendo que el contribuyente, según lo expresado en el escrito de consulta, y de acuerdo con la legislación interna española a la que se ha hecho referencia y el Convenio, es residente en España. En cuanto a la tributación en España de las rentas obtenidas por el consultante en Francia, como se ha indicado con anterioridad, los contribuyentes por el IRPF tributan por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables. Respecto a los rendimientos del trabajo, habrá que estar a lo que dispone el artículo 15 del Convenio, el cual recoge que: “1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2.No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si: a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios periodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos, y b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado. (…) ” El artículo 15 del Convenio establece, como norma general, que las remuneraciones por un trabajo dependiente sólo puedan someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor, salvo que el empleo se ejerza en el otro Estado, en cuyo caso, las remuneraciones también podrán ser sometidas a imposición en el Estado que desarrolle su actividad, en este caso Francia. Como excepción, las rentas sólo tributarán en España, como Estado de residencia, y, por tanto, no tributarán en Francia, cuando se cumplan todas las condiciones del apartado segundo del artículo 15 del Convenio. Por lo expuesto en los hechos descritos en el escrito de consulta no se cumplen dichas condiciones. Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 citado, y partiendo de la premisa de que el consultante es residente fiscal en España, la totalidad de sus retribuciones podrán ser sometidas a tributación en España de conformidad con la normativa reguladora del IRPF. Todo ello sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponderle a Francia por las remuneraciones que correspondan al trabajo efectivamente desarrollado en Francia. En caso de que existiese doble imposición conforme al convenio, será España, como Estado de residencia del consultante, el que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del Convenio. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.