Los ingresos por cesión de orquesta tributan en el periodo de su devengo y no admiten reducción por irregularidad

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2493-22 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 01/12/2022 Normativa Ley 37/1992. Ley 35/2006 Descripción de hechos Por sentencia judicial que adquiere firmeza en 2018 se estima la demanda del consultante sobre reclamación de cantidad correspondiente al precio de un contrato de cesión en exclusiva de orquesta. El importe establecido en la sentencia (278.239€) no se ha percibido, por lo que se tendrá que proceder judicialmente su ejecución. Cuestión planteada Tributación en IVA e IRPF. Contestación completa Impuesto sobre el valor Añadido De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente: “Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (…) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (…). Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…).”. Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Por lo tanto, del escrito de consulta parece deducirse que el consultante prestaba servicios de orquesta al demandado, prestando éste dichos servicios posteriormente, en nombre propio, a los distintos clientes que lo contrataban por lo que las prestaciones de servicios realizadas por el consultante se encontrarían sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del Impuesto. En relación con el devengo del Impuesto, el artículo 75, apartado uno, ordinal 2º, de la Ley del Impuesto dispone que en las prestaciones de servicios el devengo se producirá “cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.”. En consecuencia, con lo anterior, el devengo del Impuesto se produjo cuando se prestó el servicio objeto de consulta, con independencia de que no se hubiese cobrado el importe acordado entre las partes. No obstante, lo anterior, es conveniente recordar que, en caso de haber existido algún pago anticipado, el apartado dos del mismo artículo 75 establece lo siguiente: “Dos. No obstante, lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”. Por otra parte, si como parece deducirse del escrito de consulta, no se había producido ningún cobro por parte del consultante por incumplimiento en el pago del cliente del servicio, el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente: “Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos: A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones: 1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año. Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año. (…) B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente. (…).”. No obstante, lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que no se produjo ningún pago anticipado ni se efectúa en plazo la modificación de la base imponible por el impago de la contraprestación, por lo que la sentencia objeto de consulta no ha producido nuevos efectos en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas En el fundamento de derecho cuarto de la sentencia estimatoria se afirma que “la demanda ha de ser estimada en los términos pretendidos, una vez acreditada la relación contractual entre las partes, (…), que no puede calificarse de contrato de agencia, y sin que el demandado acredite el cumplimiento de la obligación de pago del importe pactado”. Respecto a la relación contractual, en la misma sentencia se determina que “la literalidad de lo pactado no deja lugar a dudas, se trata de un documento por el que los actores ceden la exclusiva de la orquesta al demandado, (…); no cabe duda del precio pactado (…); la duración está clara, así como también lo está la voluntad de las partes de dejar sin efecto cualquier contrato anterior”. En primer lugar, por lo que se refiere al precio del contrato de cesión en exclusiva de la orquesta titularidad del consultante —contrato suscrito el 25 de septiembre de 2012, con un año de duración: desde 1 de octubre de 2012 hasta 30 de septiembre de 2013—, su calificación, a efectos del IRPF, no puede ser otra que la de rendimientos de actividades económicas, pues responden al concepto que de estos rendimientos establece la Ley del Impuesto — Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29)—, es decir: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. (…)”. Respecto a la imputación temporal de estos rendimientos, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006 establece que “se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”. En cuanto a las especialidades reglamentarias, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece la posible aplicación, en caso de cumplirse los requisitos establecidos en ese artículo y a opción del contribuyente, del criterio de cobros y pagos para todas las actividades económicas realizadas por el contribuyente, debiendo mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. El consultante no manifiesta que haya optado por la aplicación del criterio de cobros y pagos para la imputación temporal de los rendimientos de su actividad económica, opción que de haber ejercitado comportaría la imputación de los rendimientos objeto de consulta al período impositivo de su cobro. Por tanto, de no haberse optado por el criterio de cobros y pagos resultarán de aplicación los criterios de imputación establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades. A la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se refiere el artículo 11 de la de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28) estableciendo lo siguiente: “1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (…) 6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos. (…)”. Por otra parte, en el artículo 13.1 de la misma ley se dispone: “1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación. b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso. c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos: 1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. 2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores. (…).” En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental. Por su parte, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, señala en la norma de valoración 9ª.2.1.3, que regula los deterioros de valor de los préstamos y partidas a cobrar, lo siguiente: “Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor. (…) Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor”. Conforme con la normativa expuesta, los rendimientos íntegros correspondientes al contrato de cesión de orquesta deberían haberse imputado al respectivo periodo impositivo de su devengo (cuando se prestó el servicio), y posteriormente en ese período o en el siguiente debería haber reflejado un gasto por el mismo importe. Ya cuando se cobre el crédito el consultante incorporará un ingreso por la reversión de la corrección valorativa. Respecto a la posible aplicación de la reducción del 30 por 100, el artículo 32.1 de la Ley 35/2006 establece que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por 100, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo”. A su vez, este mismo precepto en sus párrafos segundo y tercero añade lo siguiente: “La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”. Por su parte, en desarrollo de lo anterior, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) dispone lo siguiente: “A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo: a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables. b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas. c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas. d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”. En cuanto a la operatividad en el presente caso de la reducción del 30 por 100, debe descartarse la misma desde la perspectiva de obtención de forma notoriamente irregular pues no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que el artículo 25 del Reglamento del Impuesto otorga tal calificación. A su vez, en lo que se refiere a la posible existencia de un período de generación superior a dos años (respecto a estos rendimientos) también procede descartarla: los rendimientos se corresponden con un contrato de un año de duración y la dilatación en el tiempo de su percepción no comporta el alargamiento del periodo de generación de los mismos. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).