Los ingresos por urbanización se imputan según el grado de avance y las parcelas recibidas son existencias

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5531-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 14/09/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10 - 17 Descripción de hechos La consultante, la entidad X, tiene como actividad principal la promoción inmobiliaria. La consultante participa, en condición de empresa urbanizadora, en un proyecto de reparcelación de un ámbito de actuación que se ejecutará por el sistema de concierto. Con anterioridad a dicho proyecto, la consultante no era titular de terrenos incluidos en el ámbito. Las fincas de origen pertenecen a la sociedad Y, dedicada a la promoción inmobiliaria, titular del 98,63 por ciento de la superficie, y a la persona física PF1 que no desarrolla actividades empresariales, titular del 1,37 por ciento restante. Conforme al proyecto de reparcelación aprobado, la primera de las citadas propietarias ha acordado con la entidad X que, a cambio de que esta asuma la totalidad de los costes de urbanización y gestión del ámbito, se le adjudique el 65 por ciento del aprovechamiento que le corresponde, materializado en las parcelas resultantes 1 y 2. Asimismo, la consultante ha acordado asumir la totalidad de los gastos de urbanización correspondientes a la persona física propietaria de las restantes fincas de origen. Esta persona física no realizará pago dinerario ni en especie alguno a favor de la consultante. En su condición de empresa urbanizadora, la consultante asumirá la ejecución íntegra de las obras de urbanización del ámbito. El proyecto de reparcelación será objeto de inscripción en el Registro de la Propiedad. Cuestión planteada - Tributación de la adjudicación de las parcelas resultantes 1 y 2 a favor de la consultante en el Impuesto General Indirecto Canario y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. - Determinación, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, del valor de adquisición de las parcelas adjudicadas a la consultante y, en particular, si dicho valor debe quedar constituido por el coste estimado de las obras de urbanización desde la inscripción del proyecto de reparcelación o por los costes efectivamente incurridos que se vayan activando a medida que se ejecuten tales obras. - Tratamiento de los costes de urbanización asumidos por la consultante y, en particular, si procede facturar a los propietarios de las fincas de origen la parte de dichos costes correspondiente a las parcelas que les sean adjudicadas, incorporándose al valor de adquisición de las parcelas de la consultante el coste que les corresponda; o si, por el contrario, no procede tal facturación y la totalidad de los costes incurridos debe integrarse en el valor de adquisición de las parcelas adjudicadas a la consultante. En caso de resultar procedente la facturación de dichos costes, se consulta asimismo sobre la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo y el momento del devengo del Impuesto General Indirecto Canario, en particular, si la adjudicación inicial de las parcelas determina la realización de un pago anticipado por las obras de urbanización. Contestación completa Con carácter previo, el apartado tres de la disposición adicional décima de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, establece que: “Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda”. Por tanto, este Centro Directivo no es competente para pronunciarse sobre las cuestiones planteadas en relación con dicho Impuesto, incluidas las relativas a la tributación de la adjudicación de las parcelas, la facturación de las obras de urbanización, el devengo y la eventual aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. Sentado lo anterior, cabe advertir, el artículo 66.1.d) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que, en relación con la cuestión planteada en la consulta, “se expresarán con claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso”. En el escrito de consulta no se describen con la necesaria claridad las relaciones jurídicas y económicas existentes entre la consultante, la entidad Y y la persona física PF1, ni los acuerdos jurídico-privados que, en su caso, hubieran suscrito en relación con la distribución de los costes de urbanización o las compensaciones derivadas de su asunción. Por ello, a los exclusivos efectos de la presente contestación, este Centro Directivo parte de la premisa de que la adjudicación de las parcelas resultantes 1 y 2 a la entidad X constituye la contraprestación en especie por la totalidad de los servicios de urbanización y gestión urbanística asumidos por esta en el ámbito, incluidos los correspondientes a las fincas titularidad de la persona física PF1, y no únicamente por los servicios correspondientes a la entidad Y. Esta premisa se formula con independencia de los acuerdos jurídico-privados que pudieran existir entre los propietarios de las fincas de origen, cuyos efectos no son objeto de análisis al no haber sido concretados en el escrito de consulta. El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…)”. En definitiva, la base imponible es el resultado contable, corregido por los ajustes fiscales en caso de que la normativa del Impuesto contenga criterios de valoración, de calificación o de imputación de ingresos y gastos diferentes a los contables. Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”. Con carácter previo al análisis de la valoración de las parcelas recibidas y de los costes que, en su caso, puedan incorporarse a su valor, procede examinar el tratamiento contable de los ingresos derivados de la obligación de urbanización y gestión urbanística asumida por la entidad X, resultando de aplicación la norma de registro y valoración 14.ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC). En efecto, la NRV 14.ª del PGC señala que: “Una empresa reconocerá los ingresos por el desarrollo ordinario de su actividad cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con los clientes. En ese momento, la empresa valorará el ingreso por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios. (…) La empresa reconocerá los ingresos derivados de un contrato cuando (o a medida que) se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos (es decir, la o las obligaciones a cumplir). Para cada obligación a cumplir (entrega de bienes o prestación de servicios) que se hubiera identificado, la empresa determinará al comienzo del contrato si el compromiso asumido se cumplirá a lo largo del tiempo o en un momento determinado. Los ingresos derivados de los compromisos (con carácter general, de prestaciones de servicios) que se cumplen a lo largo del tiempo se reconocerán en función del grado de avance o progreso hacia el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance. (…) Cuando, a una fecha determinada, la empresa no sea capaz de medir razonablemente el grado de cumplimiento de la obligación (por ejemplo, en las primeras etapas de un contrato), aunque espere recuperar los costes incurridos para satisfacer dicho compromiso, solo se reconocerán ingresos y la correspondiente contraprestación en un importe equivalente a los costes incurridos hasta esa fecha. En el caso de las obligaciones contractuales que se cumplen en un momento determinado, los ingresos derivados de su ejecución se reconocerán en tal fecha. Hasta que no se produzca esta circunstancia, los costes incurridos en la producción o fabricación del producto (bienes o servicios) se contabilizarán como existencias”. En relación con las obligaciones que se cumplen a lo largo del tiempo, el apartado 2.1 de la citada NRV 14.ª establece, entre otros criterios, el siguiente: “b) La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad (por ejemplo, un servicio de construcción efectuado sobre un terreno del cliente)”. A falta de información adicional acerca de los concretos términos jurídicos y económicos de los acuerdos suscritos, la presente contestación parte, asimismo, de la premisa de que la obligación de urbanización y gestión urbanística asumida por la consultante se cumple a lo largo del tiempo, en la medida en que la actividad desarrollada produce o mejora activos controlados por la entidad Y y por la persona física PF1 a medida que se ejecutan las correspondientes actuaciones. A su vez, la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (en adelante, RICAC 2021), desarrolla los criterios contenidos en la NRV 14.ª del PGC. En particular, el artículo 11 de la RICAC 2021, relativo a la medición del grado de avance, establece que: “1. El objetivo al medir el grado de avance en el cumplimiento de la obligación es representar la actividad de la empresa al transferir el control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente. (…) 3. Los procedimientos apropiados para medir el progreso incluyen métodos de producto y métodos de recursos, en función de la naturaleza del bien o servicio que la empresa se haya comprometido a transferir al cliente. (…) 5. Cuando se aplica un método de recursos los ingresos se reconocen sobre la base del coste de los factores de producción empleados por la entidad, (es el caso de las horas de mano de obra acumuladas, otros gastos devengados, tiempo transcurrido u hora de maquinaria utilizada) en relación con los costes totales en que espera incurrir la empresa para satisfacer la obligación. En este caso, el reconocimiento lineal del ingreso puede ser apropiado cuando los esfuerzos o recursos de la entidad se gastan uniformemente a lo largo del periodo. La empresa excluirá del método de recursos los efectos de cualesquiera factores de producción que no representen la actividad desarrollada para transferir al cliente el control de los bienes o servicios. (…)”. Por otra parte, el artículo 15 de la RICAC 2021, relativo a la contraprestación distinta al efectivo, dispone que: “1. Cuando la empresa reciba una contraprestación en especie (distinta del efectivo), reconocerá dicho activo por su valor razonable en la fecha en que se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios al cliente. Si la empresa no puede estimar de forma fiable ese importe, la contraprestación obtenida se valorará de forma indirecta por referencia al precio de venta independiente de los bienes o servicios comprometidos con el cliente. (…)”. Asimismo, el artículo 28.1 de la RICAC 2021 establece que: “Cuando el cliente anticipe a la empresa el pago total o parcial de la contraprestación acordada se reconocerá un pasivo por dicho importe al margen de que el citado pago no sea reembolsable, porque la empresa asume el compromiso de transferir un bien o servicio. Posteriormente, cuando la empresa transfiera los citados bienes o servicios al cliente y, por lo tanto, cumpla la obligación comprometida, dará de baja ese pasivo y reconocerá el correspondiente ingreso”. En el caso consultado, la adjudicación de las parcelas 1 y 2 constituye la contraprestación en especie por los servicios de urbanización y gestión urbanística asumidos por la entidad X, valorándose el ingreso, conforme al artículo 15 de la RICAC 2021, por el valor razonable de las parcelas recibidas o, si este no pudiera estimarse de forma fiable, por referencia al precio de venta independiente de los servicios comprometidos. Si la consultante obtuviera el control de las parcelas antes de haber cumplido íntegramente su obligación, reconocerá, por la parte pendiente de cumplimiento, el correspondiente pasivo por anticipo de clientes, que se dará de baja a medida que proceda reconocer el ingreso en función del grado de avance. Partiendo de la premisa señalada, los ingresos derivados del cumplimiento de la obligación asumida se reconocerán a lo largo del tiempo, en función del grado de avance. Cuando este se determine mediante un método de recursos basado en los costes incurridos, deberán excluirse, conforme al artículo 11 de la RICAC 2021, los costes que no representen la actividad desarrollada para transferir a la entidad Y y a la persona física PF1 el control de los servicios comprometidos y, en particular, los imputables al desarrollo por cuenta propia de las parcelas 1 y 2 una vez obtenido su control por la consultante. En consecuencia, los costes correspondientes a la transferencia del control de los bienes y servicios se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma correlativa con los ingresos reconocidos, mientras que los imputables al desarrollo por cuenta propia de dichas parcelas se incorporarán al valor de las correspondientes existencias inmobiliarias. A efectos fiscales, de conformidad con los artículos 10.3 y 11 de la LIS los ingresos derivados de los servicios de urbanización y gestión urbanística prestados a favor de la entidad Y y de la persona física se integrarán en la base imponible del Impuesto en el periodo impositivo de su devengo. Respecto a los gastos incurridos en atención a la trasferencia del control del bien o servicios comprometido con la entidad Y y a la persona física PF1 serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo devengo y justificación documental, y no tengan la consideración de fiscalmente no deducibles por aplicación de algún precepto específico en la normativa del Impuesto. Sentado lo anterior, y partiendo de la premisa de que las parcelas 1 y 2 se incorporen al patrimonio de la consultante para su promoción y ulterior transmisión, deberá analizarse el coste de tales existencias. A estos efectos, la disposición transitoria quinta del PGC establece que: “Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este Real Decreto, seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad”. En este sentido, la norma de valoración 13.ª de las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994, dispone en cuanto a las reglas de registro y valoración de las existencias lo siguiente: “13.ª Existencias. 1. Valoración.- Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. (…) 3. Coste de producción.- El coste de producción de los bienes construidos o fabricados por la propia empresa se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de construcción o fabricación. Se permite la inclusión de los gastos financieros en el coste de producción de los inmuebles, en los mismos términos y condiciones establecidos en la norma de valoración 2.ª (…)”. Además, respecto de la imputación de costes a las obras en curso, la norma decimotercera.2.2 dispone que: “En la imputación de costes a las obras en curso deberán tenerse en cuenta las siguientes normas: a) La imputación de costes conjuntos se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientación de que los costes asignados a cada elemento o parte específica o individualmente enajenable de las obras sean lo más paralelos o proporcionales al valor de mercado o de realización de los mismos. b) Los criterios de valoración o asignación de costes se habrán de preestablecer sistemáticamente y se deberán mantener uniformemente a lo largo del tiempo”. Adicionalmente, la norma decimotercera.2.7 de la RICAC 2015 establece, para el supuesto particular de adquisición de un terreno a cambio de una construcción futura, que: “Cuando se pacte la adquisición de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, el terreno o la parte del mismo que se incorpora al patrimonio de la empresa inmobiliaria se valorará por su valor razonable, o según el valor razonable de la obligación asociada a la entrega de la construcción futura cuando este valor fuera más fiable”. Por tanto, una vez que la consultante obtenga el control de las parcelas 1 y 2, estas tendrán la consideración de existencias inmobiliarias en la medida en que se incorporen a su patrimonio para su promoción y ulterior transmisión. Su valor inicial será el que corresponda a la contraprestación en especie recibida, determinado conforme a los criterios anteriormente expuestos. A dicho valor inicial se añadirán los costes posteriores directa o indirectamente imputables al desarrollo por cuenta propia de las parcelas 1 y 2, incluida, en su caso, la parte de los costes conjuntos que les corresponda conforme a criterios objetivos, preestablecidos y aplicados uniformemente. Por el contrario, no se incorporarán a su valor los costes correspondientes a los servicios de urbanización y gestión urbanística prestados a favor de la entidad Y y de la persona física PF1, que se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma correlativa con los ingresos reconocidos. Por consiguiente, conforme al artículo 17.1 de la LIS, el valor fiscal de las parcelas 1 y 2 será el resultante de dicha valoración contable, sin perjuicio de la aplicación de los restantes preceptos de la normativa del Impuesto que, en su caso, pudieran resultar procedentes. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.