Los no residentes pueden aplicar la normativa foral en pactos sucesorios si el causante residía en el País Vasco

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5547-26 Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos Fecha salida 15/09/2026 Normativa Ley 29/1987 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones - 3 - DA.2 RD 1629/1991 Reglamento Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones - 11 Descripción de hechos El padre del consultante, con vecindad civil vasca y domicilio en Álava, pretende formalizar a favor de su hijo, también de vecindad civil vasca, aunque con residencia fiscal en Suiza, un pacto sucesorio con efectos tanto presentes como futuros, previsto en la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco. Mediante dicho acuerdo se transmitirán determinados bienes al hijo con efectos inmediatos. Cuestión planteada El consultante desea saber si, en el caso de que a la transmisión que describe le sea de aplicación la normativa del ISD estatal, sería aplicable lo establecido en la DA 1ª.Uno.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD, lo que le permitiría aplicar la normativa alavesa, aun cuando el pago de la cuota tributaria debiera realizarse ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Consulta igualmente si, en caso de que no le fuera aplicable la normativa alavesa en materia de ISD y tuviera que aplicar la normativa estatal, le serían de aplicación las reducciones para las adquisiciones "mortis causa" establecidas en el artículo 20.2 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD. Contestación completa El artículo 25 del Concierto Económico, establece: “Artículo 25. Normativa aplicable y exacción del Impuesto. Uno. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo concertado de normativa autónoma. Corresponderá su exacción a la Diputación Foral competente por razón del territorio en los siguientes casos: a) En las adquisiciones «mortis causa» y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo. En el caso de que el causante tuviera su residencia en el extranjero cuando los contribuyentes tuvieran su residencia en el País Vasco. b) En las donaciones de bienes inmuebles y derechos sobre los mismos, cuando éstos bienes radiquen en territorio vasco. Si los bienes inmuebles radican en el extranjero, cuando el donatario tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo. A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores. c) En las donaciones de los demás bienes y derechos, cuando el donatario tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo. d) En el supuesto en el que el contribuyente tuviera su residencia en el extranjero, cuando el mayor valor de los bienes o derechos radique en territorio vasco, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras residentes en el territorio vasco, o se hayan celebrado en el País Vasco con entidades extranjeras que operen en él. A efectos de esta letra se entenderá que radican en territorio vasco los bienes y derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en dicho territorio”. De acuerdo con lo establecido en la letra d) del precepto transcrito, en el supuesto de contribuyentes residentes en el extranjero, para determinar la administración a la que corresponde la exacción del impuesto y, en consecuencia, la normativa aplicable, resulta necesario analizar el valor de los bienes transmitidos y el lugar en el que los mismos se encuentran localizados. De la información facilitada en el escrito de consulta no es posible deducir la localización de los bienes o derechos objeto del pacto sucesorio y su valor. Si el mayor valor de los bienes y derechos se localizase en territorio vasco, la exacción correspondería a la Diputación Foral competente por razón del territorio, que tendría que aplicar su correspondiente Norma Foral del ISD. Por el contrario, si el mayor valor de los bienes y derechos se localizase en territorio común, la exacción correspondería al Estado y se aplicaría la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como el Reglamento el Impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, en adelante RISD. Bajo la hipótesis de que el mayor de los bienes y derechos se situase en territorio común y se aplicase la normativa estatal, que es la que plantea el contribuyente en el escrito de consulta, habría que tener en cuenta los siguientes preceptos. El artículo 3.1 de la LISD, que regula el hecho imponible en los siguientes términos: “Artículo 3. Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (…)”. Respecto a los pactos sucesorios, el artículo 11 del RISD dispone lo siguiente: “Artículo 11. Títulos sucesorios. Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: (…) b) Los contratos o pactos sucesorios. (…)”. De acuerdo con los preceptos transcritos, a efectos del ISD, los contratos y pactos sucesorios son títulos sucesorios, es decir, se trata de adquisiciones mortis causa que tributan por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD. El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la naturaleza jurídica de los pactos sucesorios. En su Sentencia de 9 de febrero de 2016, dictada en relación con el pacto sucesorio de apartación regulado por el Derecho Civil de Galicia, concluyó que los pactos sucesorios son adquisiciones mortis causa, es decir, son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona; sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante, que constituye, como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio. En consecuencia, a los pactos sucesorios les resultan aplicables las normas propias de las adquisiciones “mortis causa” del ISD en aspectos como el hecho imponible, la base imponible y liquidable, el tipo de gravamen, el sujeto pasivo y las reducciones fiscales correspondientes. No obstante, existe una especialidad en relación con el devengo del impuesto. El artículo 24 de la LISD establece: “Artículo 24. Devengo. 1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo. 2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato. 3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.” En virtud de este precepto, cuando el pacto sucesorio produce efectos antes del fallecimiento del causante, el impuesto se devenga en el momento en que se formaliza el acuerdo, y no en la fecha del fallecimiento. No obstante, si la efectividad se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada cuando dichas limitaciones desaparezcan. Lo expuesto es plenamente aplicable a los pactos sucesorios regulados en el capítulo III del Título II de la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco denominado, “De los pactos sucesorios”. En concreto, el artículo 104 de esta Ley establece: “Artículo 104. Designación sucesoria con transmisión de presente de los bienes. 1. La designación sucesoria con transmisión de presente de los bienes confiere al sucesor la titularidad de los mismos con las limitaciones pactadas en interés de los instituyentes, de la familia y de la explotación de bienes, por lo que, salvo pacto en contrario, todo acto de disposición o gravamen requerirá para su validez el consentimiento conjunto del instituyente y el instituido. 2. Los acreedores del instituyente tienen preferencia sobre los bienes transmitidos de presente por las deudas contraídas por el instituyente con anterioridad al pacto sucesorio”. En consecuencia, de acuerdo con la normativa citada, la transmisión tributaría por el ISD como adquisición mortis causa por título sucesorio y el impuesto se devengaría en el momento en que se formalizase el pacto o cuando desaparecieran las limitaciones, si la efectividad de la adquisición queda suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, correspondiendo su exacción a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Por último, la disposición adicional segunda de la LISD establece: “Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado. (…) 1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas: (…) b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma. (…)”. En el presente caso, siendo el contribuyente no residente en territorio español y el causante residente en Álava, puede entenderse aplicable este precepto, lo que implicaría que el contribuyente podrá optar por la aplicación de la normativa foral, concretamente la Norma Foral de Álava 11/2005, de 16 de mayo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. CONCLUSIONES: Primera: Al ser el contribuyente no residente, si el mayor valor de los bienes y derechos objeto del pacto sucesorio derechos se situase en territorio común, se aplicaría la normativa estatal, siendo el organismo competente para la exacción del impuesto la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes. Segunda: Conforme a la normativa estatal del ISD, las adquisiciones producidas como consecuencia de pactos sucesorios, en virtud de lo establecido en el artículo 11 del RISD, constituyen el hecho imponible previsto en el artículo 3.1a) de la LISD. Tercera: Siendo el contribuyente no residente en territorio español y el causante residente en Álava, puede entenderse aplicable la disposición adicional segunda de la LISD, lo que implicaría que el contribuyente podrá optar por la aplicación de la normativa foral, concretamente la Norma Foral de Álava 11/2005, de 16 de mayo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.