La aplicación del artículo 11.4 de la LIS depende de que el plazo entre el devengo y el vencimiento del último plazo supere el año

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5523-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 10/09/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 10.3 - 11.1 - 11.4 Descripción de hechos La entidad consultante A es una sociedad de responsabilidad limitada que tiene como actividad principal la explotación electrónica por terceros, para lo cual se encuentra matriculada en el epígrafe 845 del Impuesto de Actividades Económicas. En concreto, sus actuaciones se centran en los procesos de digitalización de las empresas, como pueden ser: programación para equipos electrónicos; elaboración, diseño e implantación de páginas web; etc... Al tiempo de presentación de la consulta, la entidad A actúa como Agente Digitalizador Adherido al programa Kit Digital, en base a lo establecido en la Orden ETD/1498/2021, de 29 de diciembre, por la que se aprueban las bases reguladoras de la concesión de ayudas para la digitalización de pequeñas empresas, microempresas y personas en situación de autoempleo, en el marco de la Agenda España Digital 2025, el Plan de Digitalización PYMEs 2021-2025 y el Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia de España -Financiado por la Unión Europea- Next Generation EU (Programa Kit Digital). En aplicación de lo dispuesto en los artículos 22, 23 y 31 de la Orden ETD/1498/2021, la consultante considera que entre el devengo de la operación (implantación y emisión de la factura de venta) y el cobro del segundo de los plazos (al menos el 30% del precio) transcurran más de 12 meses. Cuestión planteada Si resultaría de aplicación el artículo 11.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a los servicios que presta como Agente Digitalizador, en la medida que entre el devengo de la operación y el cobro del último de los plazos transcurre más de un año. Contestación completa La entidad consultante A, en el ejercicio de su actividad, presta servicios como Agente Digitalizador Adherido al programa Kit Digital, manifestando que el cobro del segundo tramo de la contraprestación correspondiente a dichos servicios tiene lugar una vez transcurridos más de 12 meses desde el devengo de la operación. El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que: “3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: “1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. (…) 3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. (…)”. En primer lugar, respecto al ingreso derivado de la prestación de servicios como Agente Digitalizador Adherido al programa de ayudas para la digitalización de pequeñas empresas, microempresas y personas en situación de autoempleo, la presente contestación se efectúa partiendo de la hipótesis de que las prestaciones de servicios que motivaron el reconocimiento de los correspondientes ingresos en la sociedad consultante se registraron de conformidad con la normativa contable aplicable. En particular, en la norma de registro y valoración (NRV) 14ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC) y la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 10 de febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios. En este sentido, el registro de los ingresos y gastos debe realizarse obligatoriamente aplicando el principio de devengo recogido en el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) contenido en la primera parte del PGC, en cuya virtud: “Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”. Por otra parte, de acuerdo con el criterio o principio fundamental recogido en la NRV 14ª, los ingresos se reconocen cuando la empresa transfiere el control de los bienes o servicios a los clientes y por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho la empresa. Para aplicar este criterio fundamental, en el apartado 1 de la NRV 14ª se establece que las empresas seguirán un proceso completo que consta de las siguientes etapas sucesivas: a) Identificar el contrato (o contratos) con el cliente; b) Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato; c) Determinar el precio o importe de la transacción; d) Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir; y, e) Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación comprometida. El apartado 2. Reconocimiento, de la NRV 14ª del PGC indica que: “La empresa reconocerá los ingresos derivados de un contrato cuando (o a medida que) se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos (es decir, la o las obligaciones a cumplir). El control de un bien o servicio (un activo) hace referencia a la capacidad de decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios. Para cada obligación a cumplir (entrega de bienes o prestación de servicios) que se hubiera identificado, la empresa determinará al comienzo del contrato si el compromiso asumido se cumplirá a lo largo del tiempo o en un momento determinado. Los ingresos derivados de los compromisos (con carácter general, de prestaciones de servicios) que se cumplen a lo largo del tiempo se reconocerán en función del grado de avance o progreso hacia el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance. La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso a reconocer, a medida que cumple con el compromiso asumido. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación no pueda ser estimado con fiabilidad. (…)”. Asimismo, dicho apartado segundo recoge distintos indicadores que deberán ser tomados en consideración a la hora de analizar si la obligación se cumple en un momento determinado del tiempo o a lo largo del tiempo. En concreto, sobre el cumplimiento de la obligación a lo largo del tiempo, se establece: “2.1. Cumplimiento de la obligación a lo largo del tiempo. Se entenderá que la empresa transfiere el control de un activo (con carácter general, de un servicio) a lo largo del tiempo cuando se cumple alguno de los siguientes criterios: a) El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa (generalmente, la prestación de un servicio) a medida que la entidad la desarrolla, como sucede en algunos servicios recurrentes (seguridad o limpieza). En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitaría realizar nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha. b) La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad (por ejemplo, un servicio de construcción efectuado sobre un terreno del cliente). c) La empresa elabora un activo específico para el cliente (con carácter general, un servicio o una instalación técnica compleja o un bien particular con especificaciones singulares) sin un uso alternativo y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha (por ejemplo, servicios de consultoría que den lugar a una opinión profesional para el cliente). Si la transferencia del control sobre el activo no se produce a lo largo del tiempo la empresa reconocerá el ingreso siguiendo los criterios establecidos para las obligaciones que se cumplen en un momento determinado”. Por tanto, en virtud del principio de devengo y de lo dispuesto en la NRV 14ª del PGC, cuando los compromisos se cumplen a lo largo del tiempo, la imputación temporal de los ingresos se realizará en función del grado de avance hacia el cumplimiento de las obligaciones contractuales siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance. En virtud de lo anterior, en la medida en que la sociedad consultante cumpla los requisitos señalados para determinar que el ingreso se reconoce a lo largo del tiempo según el porcentaje de realización de la actividad y disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance, debe registrar los ingresos en función del grado de avance hacia el cumplimiento de las obligaciones contractuales, en los términos establecidos en la NRV 14ª. Ingresos por ventas y prestaciones de servicios, del PGC y en la Resolución de 10 de febrero de 2021. En cuanto a los efectos fiscales de los hechos planteados en el escrito de consulta, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el tratamiento contable tiene impacto fiscal, salvo que resultase de aplicación el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos o con precio aplazado previsto en el artículo 11.4 de la LIS, que establece: “4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. (…)”. A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la operación, de manera que la renta se considera devengada. Sin embargo, aun cuando la renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, su integración en la base imponible se difiere, a efectos fiscales, hasta el momento en que resulten exigibles los correspondientes cobros, salvo que el contribuyente opte por aplicar el criterio de devengo. A efectos de determinar si la operación planteada en el escrito de consulta cumpliría con lo dispuesto en el artículo 11.4 de la LIS para ser considerada una operación con precio aplazado, resulta relevante traer a colación lo dispuesto en el artículo 22 de la Orden ETD/1498/2021, de 29 de diciembre, por la que se aprueban las bases reguladoras de la concesión de ayudas para la digitalización de pequeñas empresas, microempresas y personas en situación de autoempleo, en el marco de la Agenda España Digital 2025, el Plan de Digitalización PYMEs 2021-2025 y el Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia de España -Financiado por la Unión Europea- Next Generation EU (Programa Kit Digital), que establece: “Artículo 22.?Ejecución de la actividad subvencionada. 1.?Una vez formalizado el Acuerdo de Prestación de Soluciones de Digitalización, el Agente Digitalizador Adherido deberá prestar la solución de digitalización según las especificaciones que se hayan establecido en el Catálogo de Soluciones de Digitalización del Programa. 2.?La prestación de Soluciones de Digitalización por el Agente Digitalizador Adherido se realizará en dos fases: a)?Una primera fase con un plazo máximo de tres (3) meses. El hito que marca el inicio de esta fase es la validación del Acuerdo de Prestación de Soluciones de Digitalización conforme al artículo 30. Durante esta fase deberá realizarse la instalación, y desarrollo en su caso, de la solución, así como el pago de la factura emitida por el Agente Digitalizador Adherido, previa conformidad del beneficiario, según se establece en el apartado 3 de este artículo. b)?Una segunda fase con un plazo de doce (12) meses, a computar desde la fecha de emisión de la factura en la fase anterior. 3.?El Agente Digitalizador emitirá al beneficiario una única factura por el importe total de la solución de digitalización contratada asociada al Acuerdo de Prestación de Soluciones de Digitalización. La factura reflejará la reducción en el importe a abonar por el beneficiario, con respecto a la cuantía de la subvención concedida asociada al Acuerdo de Prestación de Soluciones de Digitalización, cuyo derecho de cobro queda expresamente cedido al Agente Digitalizador Adherido en la formalización de dicho Acuerdo. 4.?La factura emitida por el Agente Digitalizador Adherido deberá cumplir los siguientes requisitos para ser admitida en la justificación de la ayuda, sin perjuicio de los que se establezca en cada convocatoria: a)?Indicación del número de referencia del Acuerdo de Prestación de Soluciones de Digitalización. b)?Indicación expresa de la solución de digitalización adoptada y el periodo de la prestación de la misma. c)?Indicación expresa de la cuantía correspondiente a la subvención concedida al amparo del Programa Kit Digital y que figura en el Acuerdo de Prestación de Soluciones de Digitalización. d)?Indicación expresa de que ha sido financiado a través de «Financiado por el Programa Kit Digital. Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia de España-Next Generation EU»”. En el supuesto concreto planteado, la consultante afirma que entre el devengo de la operación (implantación y emisión de la factura de venta) y el cobro del segundo de los plazos (al menos el 30% del precio) transcurren más de 12 meses, sin concretar el periodo transcurrido entre el devengo de la operación y el vencimiento del último plazo, por lo que este Centro Directivo no puede determinar si resultaría de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 11.4 de la LIS. La mera circunstancia de que el cobro efectivo de la segunda fase tenga lugar transcurridos más de 12 meses desde que se produjo el devengo de la operación no determina, por sí sola, la aplicación del artículo 11.4 de la LIS. Solo en la medida en que entre el devengo de la operación y el vencimiento del último plazo de la misma transcurra más de un año se podría imputar el ingreso derivado de la prestación de servicios del Kit Digital, proporcionalmente, en la base imponible de la consultante de los períodos impositivos en los que sea exigible el cobro de los plazos pactados. Sin embargo, si el período transcurrido no fuera superior a un año, la sociedad consultante deberá aplicar el principio de devengo e imputar la renta a la base imponible del periodo impositivo en que se haya devengado la operación. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.