Las pensiones de actividades previas al desplazamiento pueden quedar exentas de tributación en el régimen especial de la LIRPF

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1998-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 18/06/2020 Normativa LIRPF, 35/2006, Art. 93. RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120. Descripción de hechos Pensionista británico que recibe una prestación del Reino Unido por sus servicios en la UK Royal Air Force. En España, está sujeto al régimen especial de tributación regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, trabajando por cuenta ajena. Cuestión planteada Interpretación sobre el artículo 93.2.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: si lo dispuesto en dicho precepto, en cuanto a que se entienden obtenidos en territorio español "La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial", incluye la pensión que cobra del Reino Unido. Contestación completa El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el apartado cincuenta y nueve del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), establece lo siguiente: “1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones: a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español. b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este. 2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado. 2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades: a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido. b) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español. c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas. (…)”. Por su parte, el artículo 114.2.a) del RIRPF dispone: “a) A efectos de lo dispuesto en la letra b) apartado 2 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de la comunicación prevista en el apartado 3 del artículo 119 de este Reglamento, sin perjuicio de su tributación cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.” En el escrito de consulta, se manifiesta que el contribuyente tiene medios de prueba suficientes para acreditar que la pensión que percibe del Reino Unido “fue generada, obtenida y cobrada fuera de España”. Partiendo de la premisa de que la pensión procedente del Reino Unido tendría la consideración, de acuerdo con el artículo 17.2.a) de la LIRPF, de rendimientos del trabajo para su perceptor, si dicha pensión derivara de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de su desplazamiento a territorio español, a dicha pensión, de conformidad con lo previsto en el artículo 114.2.a) del RIRPF, no le sería aplicable la especialidad prevista en el artículo 93.2 b) de la LIRPF, sin perjuicio de su tributación si se entendiera obtenida en territorio español conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR. Al respecto, el artículo 13 del TRLIRNR establece, en su apartado 1.d), que: “1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (…). d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste. Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona. Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”. Por tanto, si la pensión no deriva de un empleo prestado en territorio español, ni se satisface por persona o entidad residente en territorio español o establecimiento permanente situado en éste, no sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 13.1.d) del TRLIRNR y, por tanto, dicha pensión no se consideraría obtenida en territorio español. En conclusión, si la pensión objeto de consulta derivara de una actividad desarrollada por el contribuyente con anterioridad a la fecha de su desplazamiento a territorio español, no sería aplicable la especialidad que prevé el artículo 93.2 b) de la LIRPF y, en la medida en que, atendiendo a lo establecido en el TRLIRNR, no pudiera considerarse renta obtenida en territorio español, el contribuyente no tendría que tributar por la misma en el supuesto de aplicación del régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.