Los rendimientos del trabajo deben imputarse al ejercicio en que sean exigibles, aunque se cobren después

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1438-15 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 08/05/2015 Normativa Ley 35/2006. Art. 14 Descripción de hechos Durante 2014, la empresa para la que trabaja el consultante dejó de abonarle las nóminas de octubre, noviembre y diciembre, nóminas que le fueron satisfechas durante el primer trimestre de 2015. Por otra parte, la nómina de mayo de 2014 incluía una retribución variable (gratificación por objetivos). En referencia a estos datos, se indica en el escrito de consulta que en el certificado de retenciones y en el borrador de declaración emitido por la AEAT sólo se incluyen los ingresos íntegros y las retenciones correspondientes a los nueve primeros meses de 2014 y entre los gastos deducibles no constan las cotizaciones a la Seguridad Social practicadas sobre la retribución variable percibida en la nómina de mayo de 2014. Cuestión planteada Imputación temporal en el IRPF de los ingresos y gastos referidos. Contestación completa A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo se refiere el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b), donde se establece lo siguiente: "Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto". Conforme con la normativa expuesta, partiendo de un planteamiento “normal” de entender que los rendimientos que incorporan las nóminas correspondientes a todo el año 2014 fueron exigibles en ese periodo, la totalidad de esos rendimientos íntegros (incluidos los de las nóminas de 2014 percibidas en el primer trimestre de 2015) procederá imputarlos al período impositivo 2014, incorporándolos ya en la autoliquidación a presentar por ese periodo y cuyo plazo de presentación se inició el 7 de abril de 2015 (para las declaraciones efectuadas por vía electrónica, el 11 de mayo, para las presentadas por cualquier otro medio) y finaliza el 30 de junio de 2015. En cuanto al hecho de que los datos de los rendimientos del trabajo incluidos en el borrador de declaración remitido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria no coincidan con los que proceda incluir en la autoliquidación, cabe señalar que tal circunstancia parece ser consecuencia de la información suministrada por el pagador de los rendimientos. No obstante, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), prevé un mecanismo que trata de solucionar situaciones erróneas y que se recoge en su artículo 64.2: “Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaración no refleja su situación tributaria a efectos de este Impuesto, deberá presentar la correspondiente declaración, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 97 de la Ley del Impuesto. No obstante, podrá instar la rectificación del borrador recibido cuando considere que han de añadirse datos personales o económicos no incluidos en el mismo o advierta que contiene datos erróneos o inexactos. En ningún caso, la rectificación podrá suponer la inclusión de rentas distintas de las enumeradas en el artículo 98 de la Ley del Impuesto. (…)”. A su vez, el artículo 7.1 de la Orden HAP/467/2015, de 13 de marzo, reguladora de la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al ejercicio 2014 y publicada en el BOE del día 19, determina a este respecto lo siguiente: “De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 64.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el contribuyente podrá instar la modificación del borrador de declaración por este impuesto cuando considere que han de añadirse datos personales o económicos no incluidos en el mismo o advierta que contiene datos erróneos o inexactos. En ningún caso, la modificación del borrador de declaración podrá suponer la inclusión de rentas distintas de las enumeradas en el apartado 1 del artículo 6”. En cuanto a las cotizaciones a la Seguridad Social practicadas sobre la retribución flexible, para la determinación del período impositivo al que corresponde imputar este gasto se hace preciso acudir también al ya mencionado artículo 14.1 de la Ley del Impuesto, donde se dispone que “los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. (…)”. Por tanto, la imputación temporal del gasto analizado se realizará al período impositivo al que corresponda imputar los rendimientos del trabajo de los que se ha descontado de forma efectiva la cotización. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).