No procede la imputación de rentas inmobiliarias en la vivienda habitual tras el fallecimiento del cónyuge

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1107-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 28/04/2020 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Art. 85 Descripción de hechos La vivienda donde reside la consultante fue adquirida en su momento por ella y su marido en régimen de gananciales. Cuestión planteada Habiendo enviudado y con tres hijos, pregunta sobre la declaración de la referida vivienda en el IRPF. Contestación completa El artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece lo siguiente: “1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo. En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento. Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición. Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna. 2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley. Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario. (…)”. Por tanto, no procede realizar imputación de rentas inmobiliarias respecto a la vivienda habitual de la consultante, que viene siendo utilizada en condición de propietaria del 50 por ciento y de usufructuaria del otro 50 por ciento, así cabe entenderlo en función de los datos aportados en el escrito de consulta: “testamento hecho con mi difunto marido del uno para el otro y casada en régimen de gananciales (…) la herencia aún no se ha hecho nada”. En relación con lo expuesto en el párrafo lo anterior, se pasa a reproducir (por entender que pudiera corresponderse en parte con la situación de la consultante) el criterio expuesto por este Centro (consulta V2148-18) en un supuesto de fallecimiento de un cónyuge con designación del otro como usufructuario universal —se instituyen herederos por partes iguales a los siete hijos y se designa a la esposa usufructuaria universal, estando la herencia pendiente de aceptación se pregunta sobre la tributación de las rentas producidas con posterioridad al fallecimiento—. «Para determinar la tributación de las rentas correspondientes a los elementos patrimoniales que integran el caudal hereditario (inmuebles, efectivo en cuentas bancarias, acciones y fondos de inversión, según se indica en el escrito de consulta) procede acudir en primer lugar al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles (…), herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley”. Por su parte, la mencionada sección 2ª del título X establece en sus artículos 88 y 89 lo siguiente: - Artículo 88. “Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”. - Artículo 89. “1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas: 1. ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades: a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente. b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. (…). 3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. 4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley. (…)”. La aplicación de lo anterior resulta operativa respecto a las personas llamadas a la herencia según lo dispuesto por el causante en su testamento: los siete hijos y la esposa, siendo esta última la usufructuaria universal de todos los bienes. Conforme con lo hasta aquí expuesto, la atribución de los rendimientos del capital (mobiliario e inmobiliario) y la imputación de rentas inmobiliarias del artículo 81 correspondientes a los bienes de la herencia y que se hayan producido a partir de la fecha de fallecimiento del causante procederá realizarla a la madre del consultante, al tener esta la condición de usufructuaria universal de toda la herencia». Finalmente, respecto a cualquier asunto relacionado con la correcta cumplimentación de casillas y claves de su declaración del IRPF respecto a la vivienda habitual y desde la consideración antes señalada de utilización de la misma en condición de propietaria del 50 por ciento y de usufructuaria del otro 50 por ciento, procede indicarle que deberá dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).