La ganancia por venta de local debe imputarse en el año de la transmisión, aunque existan impagos posteriores

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0914-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 24/04/2026 Normativa LIRPF. Ley 35/2006. Art. 14. Descripción de hechos La consultante transmitió en 2023 un local comercial mediante un contrato de compraventa y, posteriormente, inició un procedimiento judicial de reclamación de cantidad por importe de 78.000 euros. El 2 de abril de 2024 se dictó auto por el Juzgado de Primera Instancia por el que se homologaba la transacción judicial acordada entre la consultante y el comprador demandado en el que este último se comprometía al pago de dichos 78.000 euros en 54 plazos consecutivos mensuales, comenzando en octubre de 2023 con un único pago por importe de 25.000 euros, momento a partir del cual la cuantía mensual a satisfacer era de 1.000 euros hasta marzo de 2028. En la estipulación segunda de dicho pacto se recogía que "En el supuesto de que cualesquiera de los citados importes no se transfiriesen en los plazos señalados, se darán por vencidas las cantidades que se encuentren pendientes de abono, quedando facultada (….) para ejecutar la totalidad de la cuantía que quedase pendiente según lo acordado". A la consultante solo le fue abonado el primer pago, no habiéndose satisfecho ninguna mensualidad más de las acordadas. En la declaración correspondiente a su IRPF-2023, optó por tributar conforme a la letra d) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para imputar la renta obtenida a medida que se hiciesen exigibles los cobros correspondientes y declaró la ganancia patrimonial correspondiente al único pago recibido. Mediante auto de primera instancia, de fecha 9 de junio de 2025, se despacha ejecución a instancias de la consultante por 53.000 euros más la suma de 15.900 euros que se fijan provisionalmente para intereses y costas que puedan devengarse durante la ejecución, sin perjuicio de su posterior liquidación. Cuestión planteada 1º Posibilidad de no imputarse las rentas que se habrían obtenido de acuerdo con el calendario de pagos estipulado, al no existir expectativa de cobro. 2º Tratamiento fiscal en caso de que en el futuro finalmente perciba los pagos adeudados, en concreto, a qué ejercicio correspondería su imputación. Contestación completa La presente contestación se limita exclusivamente a analizar la imputación temporal de las operaciones a plazos, sin entrar a efectuar consideración alguna (pues no son objeto de consulta) los aspectos referentes a la tributación de la propia operación de venta del local comercial, en lo que respecta a los componentes que se transmiten. Asimismo, se considera que las cantidades pendientes de pago no corresponden a las existencias del local comercial. Por otro lado, se parte de la premisa de que del procedimiento judicial finalizado por transacción judicial homologada no dependía ni la determinación del derecho a la percepción de la renta objeto de consulta ni su cuantía. La transmisión del local comercial constituye para la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, tal como establece el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. El artículo 14.1 de la LIRPF recoge la regla general de imputación temporal de ingresos y gastos, disponiendo en su letra c) que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, alteración que se produce en el caso consultado en 2023 por la venta del local comercial. No obstante, el apartado 2 del mismo precepto legal contempla una serie de reglas especiales de imputación temporal, estableciendo en su letra d) lo siguiente: “En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar porimputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión. En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”. Conforme con esta regulación legal, la transmitente podría optar por esta regla especial de imputación temporal siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. En ese caso la transmitente podría imputar la ganancia patrimonial obtenida proporcionalmente a medida que resulten exigibles los cobros. Ahora bien, en la estipulación segunda del pacto que fue objeto de homologación judicial se recogía que “En el supuesto de que cualesquiera de los citados importes no se transfiriesen en losplazos señalados, se darán por vencidas las cantidades que se encuentren pendientes de abono, quedando facultada (….) para ejecutar la totalidad de la cuantía que quedase pendiente según loacordado”. En el presente caso, el comprador únicamente satisfizo el pago correspondiente a octubre de 2023, incumpliendo el resto de 53 plazos mensuales que comenzaban el primer día de cada mes. Los plazos se dan por vencidos el 1 de noviembre de 2023 al no transferirse el importe en dicha fecha y, por tanto, el importe total de la ganancia patrimonial ya se debería haber imputado al periodo impositivo de su obtención: 2023. Respecto a la incidencia que el impago pudiera tener en el IRPF, desde la configuración legal (artículo 33.1 de la Ley del Impuesto) de las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”, las cantidades adeudadas a la consultante por el comprador no constituyen de forma automática una pérdida patrimonial, ni comportan una modificación del importe de la ganancia patrimonial obtenida por la venta del local comercial, pues en principio aquellas cantidades se configuran como un derecho de crédito que la consultante tiene contra el comprador. Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro directivo es que solo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable será cuando tenga sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que será en ese momento y período impositivo cuando se habrá producido una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no recuperado. A este respecto, procede señalar que el carácter de judicialmente incobrable se venía entendiendo referido tanto a las resoluciones judiciales firmes dictadas en un concurso de acreedores que determinasen la imposibilidad jurídica de cobrar, como a las resoluciones judiciales dictadas en procedimientos de ejecución forzosa dirigidos al cobro del derecho de crédito que de hecho pusieran de manifiesto la imposibilidad de cobro. A partir de 1 de enero de 2015, se introdujo en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, determina lo siguiente: “Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarseal período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley. 2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita. En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho. Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”. A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”. Dicho lo anterior, en el supuesto consultado podrá entenderse producida una pérdida patrimonial (respecto al importe no recuperable del derecho de crédito) cuando concurra alguna de las circunstancias establecidas en la letra k) del artículo 14.2. En relación con la concurrencia de la circunstancia establecida en el número 3º, procede señalar que para su consideración es necesario que se trate de un procedimiento judicial destinado a la ejecución del crédito, circunstancia que sí cabría entenderse producida en este caso, de no ser el crédito cobrado, dado que el procedimiento de ejecución de títulos judiciales se inició (conforme con la documentación aportada) en 2025, por lo que en el período impositivo 2026 se habría cumplido el plazo de un año exigido por la normativa para imputar en ese período la pérdida patrimonial por no haberse producido el cobro del crédito. Respecto a la integración de esta pérdida en la base imponible del impuesto cabe señalar que el hecho de no proceder de una transmisión de elementos patrimoniales conllevaría su consideración como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley 35/2006), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley: “La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos: a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores”. Evidentemente, y tal como establece el último párrafo del transcrito artículo 14.2.k), si “el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”. Por lo tanto, únicamente en el caso de que la consultante se imputase una pérdida patrimonial en 2026 por los créditos vencidos y no cobrados conforme a lo dispuesto en el artículo 14.2.k), el cobro total posterior de los mismos determinaría la obligación de imputar una ganancia patrimonial por tal importe en el periodo impositivo de cobro. En el caso de que la consultante todavía no se hubiera podido imputar pérdida patrimonial alguna por los créditos vencidos y no cobrados, el cobro total de los mismos no producirá efecto alguno, dado que la ganancia patrimonial obtenida por la venta del local comercial ya se debió haber imputado en 2023 conforme a lo anteriormente expuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.