La exención por transmisión de vivienda habitual para mayores de 65 años puede aplicarse en más de una ocasión

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1662-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 19/06/2026 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 34, 35 y 36. RIRPF. RD 439/2007, artículo 41.bis. Descripción de hechos El consultante, mayor de 65 años, manifiesta que heredó en 1989 de su padre tres fincas registrales. En una de ellas existe una edificación principal destinada íntegramente a vivienda particular, que consta de una planta baja más dos plantas superiores, una edificación contigua y adosada que tiene planta baja y una planta primera. El conjunto de las edificaciones anexas a la edificación principal, que en general tienen planta baja y una planta primera, forman un patio abierto, donde hay una piscina, y una pequeña edificación de planta circular de planta baja y dos superiores. Todas las dependencias (salones, habitaciones, porche, bodega, patios, etc.) manifiesta que son de uso particular de su propietario, y forman en su conjunto su vivienda habitual. En otra finca registral junto a la edificación principal hay dos edificaciones más, construidas en el año 1975, con planta baja y planta superior. Dichas edificaciones se utilizan, respectivamente, como garaje y taller particular de la vivienda. La tercera finca registral se compone de zona de bosque, jardín y huerta. En 2022 las tres fincas se inscriben como una sola a consecuencia de un proyecto de reparcelación urbanística. Manifiesta el consultante que la referida finca constituye su vivienda habitual desde 2019. En la actualidad se plantea transmitir a valor de mercado la nuda propiedad de la finca a una sociedad de responsabilidad limitada en la que tiene una participación en el capital social de 97,10%, reservándose el usufructo. Manifiesta asimismo el consultante que la reserva del usufructo vitalicio le permitiría seguir viviendo en la finca hasta su fallecimiento (y, en caso de establecerse el usufructo vitalicio sucesivo, el de su cónyuge) sin pagar ninguna contraprestación o alquiler por su uso, al tener el derecho de disfrute de la misma. Cuestión planteada Posible aplicación de la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley del IRPF, y posibilidad de aplicar dicha exención en caso de haberla aplicado con anterioridad. Contestación completa La transmisión de la nuda propiedad de la vivienda generará en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que se cuantificará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente. En las adquisiciones onerosas, el valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. El valor de transmisión en las transmisiones onerosas será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. Para el caso de adquisiciones o transmisiones a título gratuito, el artículo 36 de la LIRPF dispone en su primer párrafo: “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.” No obstante, debe tenerse en cuenta que las pérdidas generadas en las transmisiones a título gratuito no se computarían por aplicación de lo dispuesto en la letra c) del apartado 5 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades. Por otro lado, si se tratase de la vivienda habitual del consultante, podría resultar de aplicación la exención contemplada en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de acuerdo con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”, tanto si se transmite el pleno dominio como si se transmite la nuda propiedad. Por su parte, el concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente: “1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. (…) 3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”. Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual en los términos anteriormente indicados y tratarse de persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión de la nuda propiedad de su vivienda. Por otro lado, como se indica en la consulta V3044-17 citada por el consultante, un contribuyente con más de 65 de edad podrá beneficiarse de la exención de la ganancia patrimonial generada en la transmisión de su vivienda habitual en función de la edad, regulada en el artículo 33.4.b) de la LIRPF, en más de una ocasión, requiriéndose para ello que cada una de las viviendas que transmita tenga la consideración de vivienda habitual en el momento de su transmisión o la haya tenido hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión. No obstante, conviene precisar que la consideración como vivienda habitual de las diferentes edificaciones y partes integrantes de la finca es una cuestión de hecho cuya acreditación podrá llevarse a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a su requerimiento. Por último, debe indicarse que el consultante manifiesta que “El hecho de que D. XXX se reserve el usufructo vitalicio le permitiría seguir viviendo en la XXX hasta su fallecimiento (y, en caso de establecerse el usufructo vitalicio sucesivo, el de su cónyuge) sin pagar ninguna contraprestación (alquiler) por su uso, al tener el derecho de disfrute de la misma”. Teniendo en cuenta que la sociedad compradora de la nuda propiedad es una sociedad participada en un 97,10% por el consultante, no queda clara la justificación de la operación manifestada por el consultante. En todo caso, la valoración de la operación como una posible operación instrumental para la consecución de otras finalidades que pudieran incidir, en su caso, en la calificación de la operación a efectos fiscales, no corresponde a este Centro Directivo. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.