Los salarios no pagados deben imputarse al ejercicio en que eran exigibles y los intereses de demora como ganancias patrimoniales

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0748-14 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 18/03/2014 Normativa Ley 35/2006. LIRPF. Art. 14.1 a) y c) y 2 a) y b), 17.1, 33.1, 34.1 b) 46 b) y 49.1 b). Descripción de hechos El consultante, con fecha 21 de junio de 2010, recibe carta de reconocimiento de los rendimientos del trabajo variables del ejercicio 2009 correspondientes a los resultados de las actividades de las empresas del grupo que están bajo su responsabilidad. Posteriormente es despedido y al no recibir el pago de las retribuciones variables antes mencionadas, presenta demanda judicial contra la empresa. El Juzgado de lo Social, en sentencia de 30 de marzo de 2012, reconoce el derecho del consultante al cobro de las retribuciones variables del año 2009 que anteriormente le habían sido reconocidas por la empresa, estimando que la cuantía de la retribución era pacífica y no existía una controversia razonable, y que la discrepancia formulada por la empresa estaba exclusivamente destinada a retrasar el pago y eludir el devengo de intereses. Posteriormente el Tribunal Superior de Justicia, con fecha 19 de julio de 2013, confirma el fallo del Juzgado de lo Social, y la sentencia adquiere firmeza. Finalmente en diciembre de 2013 el consultante cobra las retribuciones debidas y el importe de los intereses de demora reconocidos. Cuestión planteada Imputación temporal de dichos ingresos. Contestación completa En la medida en que las cantidades percibidas corresponden a retribuciones dejadas de percibir, debe calificarse como rendimiento del trabajo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre). La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, que en su apartado 1 letra a) establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente: “a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.”. En el presente caso, la sentencia del Juzgado de lo Social expone que: “En cuanto a los motivos que esgrime la empresa para oponerse al pago, ninguno de ellos puede prosperar pues ya se ha dicho que la deuda era líquida, vencida y exigible y no se ha existido una controversia razonable ya que la cuantía de la deuda era pacífica y la discrepancia formulada por el grupo no se considera razonable siendo convicción de quien juzga que estaba destinada exclusivamente destinada a retrasar el pago y eludir el devengo de intereses”, y adicionalmente reconoce el devengo de interés de demora recogiendo “la doctrina constante de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, sentada en la Sentencia de contraste de 14 de noviembre de 1985 (dictada en interés de Ley…)” que establece que “…el recargo por mora sólo será procedente cuando la realidad y cuantía de los salarios dejados de percibir consten de un modo pacífico e incontrovertido, es decir, cuando se trate de una cantidad exigible, vencida y líquida, sin que la procedencia o improcedencia de su abono se discuta por los contratantes (STSS 14 de octubre de 1985 y 28 de septiembre de 1989), de modo que “cuando lo reclamado como principal es problemático y controvertido, queda excluida la mora en que podrían encontrar causa dichos intereses” (STSS de 2 de diciembre de 1994 y 1 de abril de 1996). Afirmación esta última que, como es lógico, debe entenderse referida a una oposición empresarial razonablemente fundada, no a la mera negativa a abonar unos salarios no discutidos, o controvertidos sin base legal suficiente (STS 15 de junio de 1999). En el presente caso la deuda no existía una oposición empresarial razonablemente fundada como pone en evidencia que la deuda fue expresamente reconocida en junio del 2010, por lo que su realidad y cuantía constaban de un modo pacífico e incontrovertido.”. De acuerdo con el contenido de la sentencia el reconocimiento de la retribución variable correspondiente al ejercicio 2009 se realizó en el ejercicio 2010, ejercicio en el que la retribución era exigible pero que por problemas que no vienen al caso, no se hizo efectivo el abono de las cantidades resultantes al trabajador en su día, por ello no se cuestionaba judicialmente la determinación del derecho a percibir la retribución variable ni la cuantía de la misma, y el consultante exclusivamente reclamó el abono de unas cantidades ya reconocidas. Pues bien, con este planteamiento sería aplicable la segunda de las reglas de imputación mencionadas, es decir, los rendimientos procederá imputarlos al período impositivo en que fueron exigibles 2010, practicándose la correspondiente declaración complementaria. Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales. La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del consultante, -no calificable como rendimientos- que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley 35/2006. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”. Una vez establecida la calificación de ganancia patrimonial respecto a los intereses de demora, el siguiente paso es determinar el período de imputación. A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”. Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses abarcan el respectivo período que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerde su abono, circunstancia que en el presente caso se produce (según se deduce del escrito de consulta) en el período impositivo 2013, fecha en la que adquiere firmeza la sentencia que los reconoce. A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto. En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización, no operativa en el presente caso, y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).