Compensación de ganancias y pérdidas en la base de retención de fondos de inversión con participaciones de distintas fechas de adquisición

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0495-19 Órgano SG de Tributación de las Operaciones Financieras Fecha salida 08/03/2019 Normativa Ley 35/2006 arts. 35, 36, 37-1-c, 37-2, 94-1-a, DT 9 RD 439/2007 art. 97-1 Descripción de hechos La entidad gestora de instituciones de inversión colectiva consultante expone el supuesto de realización por un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partícipe de un fondo de inversión, de una única operación de transmisión o reembolso de participaciones homogéneas en dicho fondo, parte de las cuales fueron adquiridas antes de 31 de diciembre de 1994, obteniendo ganancia patrimonial, y respecto de las que el partícipe ha comunicado por escrito el valor de transmisión a que se refiere la letra b) del apartado 1.1ª de la disposición transitoria novena de la Ley reguladora del citado impuesto, y otra parte adquiridas después de dicha fecha, obteniéndose pérdida patrimonial de estas últimas. Cuestión planteada Partiendo de que sea aplicable el apartado 1 del artículo 97 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se plantea la forma de determinar la base de retención por la consultante en la operación de transmisión o reembolso expuesta. Contestación completa El artículo 97.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone: “1. La base de retención sobre las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, cuando las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva se hubieran adquirido con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, únicamente se tendrá en consideración lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto cuando, con anterioridad al momento en que nazca la obligación de retener, el contribuyente comunique a la entidad obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta, por escrito o por cualquier otro medio de cuya recepción quede constancia, el valor de transmisión a que se refiere la letra b) del apartado 1. 1.ª) de dicho precepto.” Por su parte, el artículo 94.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece: “1. Los contribuyentes que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, imputarán, de conformidad con las normas de esta Ley, las siguientes rentas: a) Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas. Cuando existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar. (…).” Las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión o reembolso de participaciones en un fondo de inversión se calcularán, conforme resulta del 34 de la LIRPF, por la diferencia entre sus respectivos valores de transmisión y de adquisición, los cuales se determinarán en la forma prevista en los artículos 35 y 36 y teniendo en cuenta la norma específica de valoración contenida en el apartado 1.c) del artículo 37, todos ellos de la misma Ley, y aplicando, para determinar las participaciones que se transmiten o reembolsan, en caso de que existan valores homogéneos, la regla de la antigüedad establecida en la citada letra a) del artículo 94.1 y en el apartado 2 del citado artículo 37. El artículo 35 de la LIRPF define el valor de adquisición y el valor de transmisión en las transmisiones a título oneroso en los siguientes términos: “1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. (…) 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.” El artículo 36 de la misma Ley dispone que: “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.” Y el artículo 37 de la LIRPF establece en su apartado 1.c) una norma específica de valoración para las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, conforme a la cual: “1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: c) De la transmisión o el reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva a las que se refiere el artículo 94 de esta Ley, la ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones transmitidas resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: – El precio efectivamente pactado en la transmisión. – El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros y, en particular, en sistemas multilaterales de negociación de valores previstos en el Capítulo I del Título X de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la fecha de la transmisión. (…).” Por otra parte, la disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994. Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicándose sobre el importe de la misma, en el caso de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que sea aplicable el régimen previsto en la citada letra c) del apartado 1 del artículo 37, el coeficiente del 14,28 por cien por cada año de permanencia de la participación en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contado desde su adquisición hasta 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso. A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la valoración de las participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al año 2005, de forma que si el valor de transmisión de las participaciones fuera igual o superior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005. Si el valor de transmisión fuera inferior al valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006. Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de aquellas participaciones que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un período de permanencia superior a 8 años (computado por el número de años que medie entre la fecha de adquisición de la participación y 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso). A partir del 1 de enero de 2015, mediante modificación de la disposición transitoria novena de la LIRPF efectuada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica, entre otras leyes, la Ley 35/2006, se ha establecido un límite de 400.000 euros para aplicar este régimen transitorio, referido al conjunto de los valores de transmisión correspondientes a los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 a cuya ganancia patrimonial le haya sido de aplicación dicho régimen transitorio. A estos efectos, conforme se establece en la letra b) del apartado 1. 1ª) de la disposición transitoria novena de la LIRPF: “b) Se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia patrimonial le hubiera resultado de aplicación lo señalado en esta disposición, transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial.” Si la suma de los valores de transmisión a que se refiere esta letra b) y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá en la forma señalada anteriormente. Si la suma de los valores de transmisión a que se refiere la citada letra b) y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese superior a 400.000 euros, pero la cuantía resultante de la citada letra b) fuese inferior a 400.000 euros, se practicará la reducción señalada anteriormente a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión del elemento patrimonial que sumado a la cuantía resultante de la citada letra b) no supere 400.000 euros. Cuando la suma de los valores de transmisión a que se refiere la mencionada letra b) sea superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006. Por tanto, de acuerdo con lo establecido en el segundo párrafo del artículo 97.1 del RIRPF antes transcrito, cuando en la operación de transmisión o reembolso de participaciones homogéneas del fondo de inversión, determinadas conforme a la regla de la antigüedad establecida en el artículo 37.2 de la LIRPF, existan participaciones adquiridas antes de 31 de diciembre de 1994 de las que se derive la obtención de ganancias patrimoniales, si el contribuyente hubiera comunicado a la entidad obligada a practicar la retención, en la forma prevista en dicho párrafo y con carácter previo a la formalización de la transmisión o reembolso, la cuantía del valor de transmisión a que se refiere la letra b) del apartado 1.1ª de la disposición transitoria novena de la LIRPF, dicha entidad, a efectos del cálculo de la base de retención, determinará las alteraciones patrimoniales correspondientes a estas últimas participaciones aplicando las previsiones contenidas en dicha disposición transitoria novena. En tal caso, conforme al primer párrafo del citado artículo 97.1 del RIRPF, la base de retención de la transmisión o reembolso de participaciones homogéneas de un fondo de inversión realizado en unidad de acto, que fueron adquiridas en diferentes fechas, anteriores y posteriores a 31 de diciembre de 1994, y a diferentes precios, será la cuantía positiva que resulte de compensar las ganancias patrimoniales, en su caso reducidas conforme a lo previsto en la disposición transitoria novena, y las pérdidas patrimoniales, originadas por la diferencias entre el valor de la transmisión o reembolso de las participaciones y sus diferentes valores de adquisición. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.