La exención por reinversión exige que el cambio de domicilio sea una necesidad y no una opción

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0457-23 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 01/03/2023 Normativa LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 38. RIRPF. RD 439/2007. Artículos 41 y 41bis. Descripción de hechos El consultante refiere que el 27 de junio del año 2014 adquirió una vivienda en un municipio a las afueras de Madrid que fue su residencia habitual hasta el 25 de enero del año 2020, fecha en la que puso esa vivienda en alquiler por producirse su traslado laboral a Elche. El 19 de febrero de 2021 recuperó su vivienda de Madrid para uso propio, volviendo a residir en ella hasta la venta de la misma el 8 de julio de 2022, es decir durante casi 17 meses. Manifiesta en su escrito que la razón de la venta fue su incorporación laboral a un nuevo puesto en la Administración de Justicia en mayo de 2022 adquiriendo posteriormente una nueva vivienda más cercana a su lugar de trabajo y en la que reside actualmente. Cuestión planteada Si la vivienda adquirida en 2014 tiene la consideración de habitual a efectos de beneficiarse de la exención por reinversión en vivienda habitual. Contestación completa La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. (…). Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento. (…)”. El concepto de vivienda habitual a efectos de la exención de la ganancia patrimonial vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”. Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente: “3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”. De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio o el no poder llegar a ocupar la vivienda adquirida, según proceda, teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. Señalar que, la LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso” (disposición adicional vigésima tercera). La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcional el plazo de tres años, y, por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, no por ello la vivienda alcanzará la consideración de habitual. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio. Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en este caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio. En el caso planteado, el consultante adquirió en 2014 la vivienda que recientemente ha transmitido. Señala que constituyó su residencia habitual hasta el 25 de enero de 2020, ya que entonces se produjo su traslado laboral a Elche y pasó a disponer de esta vivienda en arrendamiento, es entonces cuando dicha vivienda deja de tener la consideración de habitual. El 19 de febrero recuperó la vivienda para uso propio, residiendo en ella durante un periodo de casi 17 meses antes de proceder a su venta; venta que, según el consultante, vino motivada por el traslado laboral a un nuevo puesto de la Administración de Justicia. Por ello y, habida cuenta que ha adquirido su nueva vivienda habitual a una distancia cercana a su nuevo centro de trabajo, solicita que la vivienda anterior le sea considerada habitual sin haber cumplido el plazo de 3 años que exige la norma y poder así aplicar la exención por reinversión. A estos efectos, señalar que el traslado laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que dicho cambio pueda implicar en todos los supuestos la exigencia de llevarlo a término. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, cuando se ha producido el cambio de trabajo, debiendo ser una circunstancia sobrevenida, es decir, darse residiendo en la vivienda transmitida. En cualquier caso, se trata de una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considera las circunstancias, y en particular la del cambio laboral, como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas. De esta forma, si se concluyera que las circunstancias concurrentes exigen la necesidad del cambio de vivienda implicaría, para aquella que se deja sin haber llegado a constituir la residencia habitual por un período de tres años, el alcanzar la consideración de vivienda habitual, y, en consecuencia, el derecho a acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.