Los atrasos por carrera profesional se imputan al año en que se reconoce administrativamente y pueden tener reducción

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0322-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 23/02/2021 Normativa Ley 35/2006, art. 14 Descripción de hechos En noviembre de 2020 el consultante, médico del Servicio de Salud de Castilla y León, percibe unos atrasos (años 2013 a 2019) por el reconocimiento del Grado IV de Carrera Profesional. Cuestión planteada Imputación temporal de los referidos atrasos. Contestación completa El reconocimiento al consultante del Grado IV de Carrera Profesional que da lugar a la percepción de los atrasos correspondientes al complemento retributivo de ese grado se realiza por Resolución de 17 de noviembre de 2020, del Director Gerente de la Gerencia Regional de Salud, sobre reconocimiento del Grado IV de carrera profesional correspondiente al año 2011, convocado en ejecución de la sentencia n.º 221/2016 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo n.º 1 de Valladolid (BOCYL del día 25). Siendo la Resolución de 10 de abril de 2018, del Director Gerente de la Gerencia Regional de Salud, por la que en ejecución de la Sentencia 221/2016 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo n.º 1 de Valladolid, se convocó el proceso ordinario y se abrió el plazo para la presentación de solicitudes de acceso a dicho grado (publicada en el BOCYL del día 13). En el preámbulo de la segunda de las resoluciones citadas se dice: “Con fecha 4 de mayo de 2017, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en Valladolid dictó Sentencia n.º 543/2017, confirmando la Sentencia de 25 de febrero de 2013 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo n.º 1 de Valladolid dictada en el Procedimiento Abreviado 113/2016, en la que se declara la obligación de la Administración de efectuar una convocatoria para el reconocimiento del grado de carrera profesional, con efectos anteriores a la entrada en vigor de la Disposición Adicional Octava de la Ley Autonómica 1/2012, de 28 de febrero, de Medidas Tributarias, Administrativas y Financieras y conforme a la situación existente hasta el 1 de enero de 2012. Por otro lado, debe tenerse en cuenta la Sentencia de 30 de junio de 2014 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) del Tribunal Supremo dictada en Recurso de Casación 1846/2013 que confirmó la Sentencia n.º 653 dictada el 17 de abril de 2013, por la Sección Primera de la Sala de lo Contenciosos Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Valladolid y recaída en el recurso 1216/2009, que destacaba que en atención a estos parámetros jurídicos el estatutario-interino de larga duración desempeña las mismas funciones, o de análoga naturaleza, en una institución sanitaria que quien tenga la condición de estatutario-fijo y lo hace con cierta estabilidad temporal (más de cinco años) siempre y cuando se trate de la misma plaza u otra de contenido funcional equivalente dentro del mismo servicio de salud. También debe considerarse, en relación con lo anterior, la Sentencia 537/2017, de 23 de marzo (Rec.A. 53/2017) que indicaba que es verdad que la Sentencia de esta Sala de 17 de abril de 2013 (procedimiento ordinario 1216/2009) únicamente anulaba la Disposición Adicional Segunda del Decreto autonómico 43/2009 y no los artículos 1,2 y 6 que definían y limitaban el ámbito subjetivo de la carrera profesional. La lectura de la Sentencia citada claramente explica su planteamiento y es que efectivamente el derecho a la carrera profesional es un derecho que corresponde al personal estatutario fijo (y de ahí la conformidad a derecho de los artículos 1, 2 y 6), pero ello tiene una excepción, que es el caso del personal interino de larga duración a los que tal derecho se les debe reconocer. Al objeto de dar cumplimiento a lo establecido en las precedentes sentencias, mediante la presente resolución se efectúa la pertinente convocatoria y se abre el plazo de presentación de solicitudes en los términos que en éstas se señalan”. Expuesto lo anterior, y entrando ya en el ámbito tributario, la calificación que procede otorgar al complemento retributivo del grado de carrera profesional no es otro que el de rendimientos del trabajo —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29—, siendo el primero de los asuntos que se plantean la determinación de su imputación temporal. La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo a), donde se establece lo siguiente: "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza". Ahora bien, el abono de este complemento retributivo de grado profesional no deriva de las sentencias, sino de la correspondiente resolución administrativa que resuelve la convocatoria (realizada en ejecución de sentencia) de reconocimiento del grado profesional al personal al servicio de Centros e Instituciones Sanitarias del Servicio de Salud de Castilla y León, pues de tal reconocimiento surge “el derecho a la percepción del complemento de carrera profesional que corresponda al grado reconocido” (artículo 7 del Decreto 43/2009, de 2 de julio, por el que se regula la carrera profesional del personal estatutario de los centros e instituciones de Salud de Castilla y León). Con esta configuración de los hechos relatada en el párrafo anterior, la aplicación de las reglas sobre imputación temporal transcritas nos lleva a imputar al período impositivo 2020 el complemento retributivo de grado profesional reconocido por resolución administrativa de ese mismo año y que abarca (según se indica en el escrito de consulta) el complemento correspondiente a los años 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 y 2019, pues cabe considerar que es en aquel período (2020) cuando se produce su exigibilidad, ya que no es hasta ese momento de reconocimiento administrativo de grado profesional cuando surge el derecho a percibir el complemento correspondiente a esos años. Una vez determinada la imputación temporal a un único período impositivo (2020), la exigibilidad conjunta de su importe y su extensión temporal a lo largo de un período que abarca más de dos años nos llevan a concluir que a los atrasos analizados les resultará aplicable la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años, cuando se imputen en un único período impositivo, siendo necesario además que en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores no se hubieran obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción, tal como se recoge en el mencionado precepto: “El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo. Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente. No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado. La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. (…)”. Se cuestiona también por el consultante la tributación de los intereses de demora. A este respecto, cabe señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales. La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses analizados han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”. Una vez establecida —dado su carácter indemnizatorio— la calificación como ganancia patrimonial de los intereses a percibir por el consultante, el siguiente paso es determinar el período de imputación. A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”. Por tanto, la imputación de los intereses objeto de consulta procederá realizarla en este caso al período impositivo en el que tiene lugar su reconocimiento, esto es: cuando se cuantifican y se acuerda su abono. A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses analizados procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).