La vivienda en España no es considerada vivienda habitual si el contribuyente reside en el extranjero, impidiendo la exención por reinversión

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V0113-21 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 28/01/2021 Normativa LIRPF, 35/2006, Art. 38. RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41 y 41 bis. Descripción de hechos El consultante es propietario al 50%, junto con su esposa, de una vivienda adquirida en 1999. Esta vivienda fue su domicilio habitual hasta que, en el año 2001 y por motivos laborales (ambos trabajan para instituciones europeas bajo estatuto de funcionario/agente con carácter permanente), se trasladaron a vivir a Luxemburgo. De acuerdo con el Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de la Unión Europea, ambos mantienen la consideración de residentes fiscales en España. Desde su traslado a Luxemburgo, la citada vivienda ha estado alquilada en distintos períodos. Cuestión planteada En caso de proceder a la venta de la referida vivienda para comprar otra que sea su nueva habitual en España, ¿la venta de la primera podría considerarse como venta de vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual? Contestación completa La exención por reinversión en vivienda habitual se encuentra regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente: "1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. (…). Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento. (…). 3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones. En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo. Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla. 4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo. 5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.” Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. El concepto de vivienda habitual a efectos de esta exención se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del RIRPF, el cual, en su apartado 1, dispone: “1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF incluye, también, la obtención de “empleo más ventajoso”. Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF, donde se establece lo siguiente: “A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.” En el presente caso, dado que los consultantes viven en Luxemburgo, la vivienda que venderían -situada en España- no tiene la consideración de vivienda habitual de los mismos, por lo que a la ganancia patrimonial derivada de su venta no le resultará aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual. Para que dicha vivienda alcanzara la consideración de habitual de los consultantes, deberían, a su regreso a España, volver a residir en ella y hacerlo durante un período continuado de tres años para cumplir así el citado requisito de que la misma “constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años” (primer párrafo del artículo 41 bis.1 del RIRPF) o que, una vez volvieran a residir en dicha vivienda, concurriera una circunstancia que necesariamente exigiera el cambio de domicilio antes del transcurso del citado plazo de tres años (párrafo segundo del artículo 41 bis.1 del RIRPF). No obstante, en relación con la segunda posibilidad apuntada en el párrafo anterior, se ha de añadir que de dicha redacción del artículo 41 bis del RIRPF se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio. Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso exigen el cambio de domicilio, alcanzando así la vivienda el carácter de habitual. En cualquiera de los casos, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.