La aportación de inmuebles a una sociedad por un residente en EAU puede tributar en España como ganancia de capital

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5256-26 Órgano SG de Fiscalidad Internacional Fecha salida 24/07/2026 Normativa RDLeg 5/2004 Texto Refundido Impuesto Renta de no Residentes - 12 - 13 - 24 Ley 58/2003 General Tributaria LGT - 120 - 221 Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 33 - 34 - 35 - 36 - 37 RD 1065/2007 Reglamento Proc. Gestión e Inspección y N.Comunes de Aplicación - 126 - 127 - 128 - 129 Descripción de hechos El consultante, quien manifiesta ser residente fiscal en Emiratos Árabes Unidos (EAU), poseía con carácter privativo el pleno dominio de dos locales comerciales en España, que adquirió en junio de 2022 mediante escritura de compraventa, habiendo liquidado el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITPAJD). Los locales se encuentran gravados con sendas hipotecas a favor de una entidad bancaria, constituidas con motivo de la compraventa. Desde su adquisición, no han sido utilizados ni se han afectado a ninguna actividad económica por el consultante. Al surgirle la posibilidad de cambiar el uso de los locales, el consultante constituyó una sociedad de responsabilidad limitada unipersonal en España y aportó los locales mediante sendas operaciones de ampliación de capital. Las aportaciones se efectuaron por el valor total de los inmuebles (sin deducir el saldo vivo de la deuda garantizada). La deuda pendiente de pago seguirá siendo satisfecha por el consultante. Cuestión planteada 1- Tributación de la operación de aportación de los inmuebles para la ampliación de capital de la sociedad a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 2- Trascendencia de una posible comprobación de valores a efectos del ITPAJD en la operación de compra de los inmuebles a efectos de la utilización del valor comprobado en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 3- Posibilidad, en su caso, de solicitar la rectificación de la autoliquidación del IRNR para incrementar el valor de adquisición de los inmuebles a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial. Contestación completa El Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE de 23 de enero de 2007), modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante, el Convenio, dispone en su artículo 1 que: “El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes.” Asimismo, el artículo 4 del Convenio, en cuanto a la residencia, establece que: “1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa: a) en el caso del Reino de España, toda persona que, en virtud de la legislación de España, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a España y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en España exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en España, o por el patrimonio situado en España. b) en el caso de los Emiratos Árabes Unidos, las personas físicas domiciliadas en los Emiratos Árabes Unidos y que sean nacionales de los Emiratos Árabes Unidos, así como las sociedades constituidas en los Emiratos Árabes Unidos que tengan allí su sede de dirección efectiva.” Por tanto, en la medida en que el consultante tenga la condición de residente a los efectos del Convenio en Emiratos Árabes Unidos (hay que ser domiciliado y nacional de EAU) , y se acredite dicha circunstancia, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho Estado, el Convenio resultará de aplicación. El consultante según manifiesta es no residente fiscal en España, siendo residente fiscal en Emiratos Árabes Unidos y ha aportado unos inmuebles situados en España a una sociedad residente fiscal en España de su titularidad. El artículo 13 del Convenio regula las ganancias de capital sin que contenga una definición de que se entiende por ganancia de capital. Si bien, a este respecto el párrafo 5 de los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE (versión 2017), en adelante MCOCDE, que sirven para orientar la interpretación del artículo 13 del Convenio, que señala que: “5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. Los términos “enajenación de bienes” se utilizan para incluir en concreto las ganancias de capital resultantes de la venta o la permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades a cambio de valores, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión de propiedad mortis causa.” Por lo tanto, a la renta derivada de la operación de aportación de los inmuebles a la sociedad española será de aplicación el artículo 13 del Convenio, como una ganancia de capital, por lo que habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 13 de dicho Convenio. A estos efectos, el apartado 1 del mencionado artículo dispone lo siguiente: “Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.” De acuerdo con dicho precepto, la ganancia que el consultante obtenga de la transmisión de los inmuebles de los que es propietario, puede someterse a imposición en España, que es el Estado donde están situados los inmuebles, además de en el Estado de residencia. En consecuencia, el Convenio permite gravar en España estas ganancias en la forma que determine la normativa española, en concreto, de conformidad con lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante, TRLIRNR. A este respecto, el artículo 12.1 del TRLIRNR señala lo siguiente: “Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.” El artículo 13.1.i) 3º del TRLIRNR dispone lo siguiente: “1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (…) i) Las ganancias patrimoniales: (…) 3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. (…)” La base imponible correspondiente a esta ganancia se calculará de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 24 del TRLIRNR, que dispone a estos efectos lo siguiente: “La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”. De acuerdo con el artículo 34 de la LIRPF, el importe de la ganancia patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la misma Ley. Al tratarse de una aportación no dineraria a una sociedad habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 37, según el cual: “1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (…) d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: Primera. -El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. Segunda. -El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior. Tercera. -El valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria. De acuerdo con el apartado 1 del artículo 35 de la LIRPF: “1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.” 2- En el caso de que se produjera una posterior comprobación de valores a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la operación de compra de los inmuebles por la Comunidad Autónoma, el Tribunal Supremo, mediante Sentencia de 21 de diciembre de 2015, recaída en recurso de casación para la unificación de la doctrina, ha establecido que a efectos de determinar el valor de adquisición en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante, IRPF, habrá de tenerse en cuenta el valor comprobado como el importe real de adquisición al que se refiere el artículo 35 de la LIRPF. Esta referencia expresa al IRPF no desvirtúa la aplicabilidad a efectos del IRNR, puesto que la propia sentencia de referencia alude a “la tributación en los impuestos directos que gravan la renta de las ganancias obtenidas por la venta de bienes inmuebles.” 3- En relación con la posibilidad de solicitar la rectificación de la autoliquidación del IRNR para incrementar el valor de adquisición del inmueble, el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante, LGT, regula la rectificación de autoliquidaciones en los siguientes términos: “3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.” Así, siguiendo la doctrina anterior, una hipotética regularización en el seno de un procedimiento de comprobación de valores que incrementase el valor de adquisición de los inmuebles objeto de consulta a los efectos del ITP constituiría, en principio, presupuesto habilitante para la rectificación de la autoliquidación inicialmente presentada por IRNR, en la medida en que, ante una eventual venta de los inmuebles y el posterior cálculo de la correspondiente ganancia o pérdida patrimonial, se estaría tomando como valor de adquisición un valor distinto al comprobado por otra Administración tributaria aunque en una figura impositiva distinta. El cauce procedimental de la citada rectificación se regula en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado mediante el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante, RGAT. Así, el artículo 126 del RGAT, relativo, a la iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, dispone: “1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica. 2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente. El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite. 3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional. (…)” Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.