No se puede aplicar el régimen de neutralidad fiscal si la actividad no lleva contabilidad según el Código de Comercio

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5004-26 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 01/06/2026 Normativa Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades - 17 - 76 - 87 Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 28 - 37 - 48 - 49 RD 439/2007 IRPF Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - 40 Descripción de hechos La consultante, PF1, desarrolla actualmente una actividad económica como empresario individual, en régimen de estimación directa simplificada, consistente en la explotación de una Administración de Loterías autorizada por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado (SELAE), epígrafe 871. La titularidad de dicha Administración de Loterías fue adquirida por la consultante mediante escritura pública formalizada en el año 2016, coincidiendo con la firma del contrato de servicios de gestión del punto de venta con la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado (SELAE), que tuvo lugar en octubre de 2016, en los términos exigidos por la normativa vigente en esa fecha. Desde ese momento, la consultante viene ejerciendo de forma continuada dicha actividad económica como persona física. La consultante manifiesta en su escrito que la actividad constituye una unidad económica autónoma organizada, con capacidad para funcionar por sus propios medios, integrando el fondo de comercio asociado a la clientela habitual, el local arrendado afecto a la actividad, el mobiliario y equipamiento necesario, los derechos y obligaciones derivados del contrato de concesión con SELAE, así como diversos préstamos contratados directamente por la consultante y afectos a la financiación de la actividad, que se pretenden transmitir conjuntamente con el resto de los elementos empresariales. La consultante tiene la intención de aportar íntegramente esta actividad a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación, NewCo, de la que será socia única y administradora, recibiendo a cambio la totalidad de las participaciones sociales de la entidad. La consultante, en su condición de empresaria individual sujeta al régimen de estimación directa simplificada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y desarrollando la actividad de administración de loterías autorizada por SELAE, cumple las siguientes obligaciones formales y contables: a) Presentación de declaraciones censales, comunicando el inicio de actividad, sucesivas modificaciones, variaciones censales y, en su caso, el cese. b) Utilización y comunicación del número de identificación fiscal en todas aquellas relaciones de naturaleza o trascendencia tributaria. c) Presentación periódica, en los plazos legalmente establecidos, de las declaraciones y autoliquidaciones de los tributos a los que queda sujeta como empresaria individual, tales como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido y otras declaraciones informativas (modelo 347, cuando proceda, y otros modelos), con base en la regulación específica de cada tributo. d) Llevanza de los libros registros de ingresos, gastos, bienes de inversión y demás registros exigidos para el régimen de estimación directa simplificada, conforme a lo establecido en la normativa tributaria y en los términos exigidos por la Orden reguladora, garantizando la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros. e) Expedición y entrega de las facturas o documentos sustitutivos en aquellos supuestos que procedan, conservación de las facturas, documentos y justificantes relacionados con sus obligaciones tributarias en materia de facturación y la normativa sectorial de SELAE. f) Aportación a la Administración tributaria de cuantos libros, registros, documentos e información fuera solicitada respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, en cumplimiento de los requerimientos que se le dirijan. g) Cumplimiento de la obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas. h) Aplicación de sistemas y programas informáticos certificados para la llevanza de los libros y registros cuando así esté legalmente exigido. En lo que respecta a las obligaciones contables, conforme a la normativa aplicable a la estimación directa simplificada, la consultante afirma en su escrito de consulta expresamente que no está sujeta a la obligación de llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio, pero sí debe llevar, de manera ordenada y completa, los libros-registro reglamentarios, conservándose los soportes documentales, tanto en formato papel como, en su caso, en formato electrónico, durante el periodo de prescripción de las obligaciones tributarias. Asimismo, los libros deben estar a disposición de la Administración Tributaria en caso de actuación inspectora. La consultante presenta todas las autoliquidaciones y declaraciones tributarias mediante los modelos y sistemas normalizados aprobados por la Administración, preferentemente a través de la Sede Electrónica de la AEAT, optando por la vía telemática, de conformidad con lo previsto legalmente para las personas físicas no obligadas, y se compromete a la conservación de justificantes, documentos y archivos electrónicos referidos a obligaciones tributarias durante el plazo reglamentario exigible. Como administración de loterías autorizada, se cumplen asimismo las obligaciones formales que la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado impone a sus puntos de venta, en particular aquellas relacionadas con la gestión de fondos, la remisión de información y la conservación de libros y justificaciones de las operaciones de juego oficial, sin perjuicio de las obligaciones tributarias ante la Hacienda Pública. Los motivos económicos que fundamentan la operación son los siguientes: 1. Limitación de la responsabilidad patrimonial. 2. Separación clara entre el patrimonio personal y el empresarial. 3. Facilitar la sucesión o entrada de socios, sin necesidad de nueva autorización administrativa ante SELAE. 4. Mayor eficiencia en la gestión del negocio. 5. Acceso a financiación externa. 6. Profesionalización de la gestión y continuidad del negocio. Cuestión planteada Si resultaría de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la operación descrita de aportación de la actividad económica de una Administración de Lotería ejercida por persona física a una sociedad limitada unipersonal, en la que el aportante ostentará la totalidad del capital social, y si los motivos económicos expuestos son considerados válidos a los efectos de permitir la aplicación del citado régimen especial de aportación no dineraria de rama de actividad. Contestación completa En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en virtud del cual: “3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. 4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) (…). b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) (…). d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) (…) f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.” Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS). El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. De acuerdo con el escrito de consulta, se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración en virtud de la cual la consultante PF1 aportaría íntegramente la actividad consistente en la explotación de una Administración de Loterías autorizada por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado (SELAE), epígrafe 871, a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación, NewCo, de la que será socia única y administradora, recibiendo a cambio la totalidad de las participaciones sociales de la entidad. En este sentido, el artículo 87 de la LIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: (…) d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. 2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.” Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS, se entiende por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, aquellas operaciones en las que una persona física aporte un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87.2 de la LIS. La consultante PF1 manifiesta que tienen la intención de aportar a una sociedad de nueva creación (NewCo) una unidad económica autónoma organizada, con capacidad para funcionar por sus propios medios, integrando el fondo de comercio asociado a la clientela habitual, el local arrendado afecto a la actividad, el mobiliario y equipamiento necesario, los derechos y obligaciones derivados del contrato de concesión con SELAE, así como diversos préstamos contratados directamente por la consultante y afectos a la financiación de la actividad, que se pretenden transmitir conjuntamente con el resto de los elementos empresariales. De acuerdo con todo lo anterior, y partiendo de las manifestaciones realizadas por la consultante, la operación planteada consiste en una aportación de una rama de de actividad, en el sentido señalado en los artículos 76.4 y 87.2 de la LIS, en la medida en que el conjunto de elementos aportados por la consultante PF1 constituya una unidad económica autónoma, determinante de una explotación económica y, por ende, de una rama de actividad, que permitirá desarrollar la actividad de explotación de una Administración de Loterías autorizada por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado (SELAE), epígrafe 871, en sede de una entidad de nueva creación, NewCo. No obstante, la existencia de una organización diferenciada de medios materiales y/o humanos para llevar a cabo la actividad de arrendamiento es una cuestión de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. Adicionalmente, respecto al requisito de llevanza de contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, exigido en el artículo 87.2 de la LIS, previamente transcrito, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 25 del Código de Comercio en virtud del cual: “1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario. 2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.” Por su parte, el artículo 27 del Código de Comercio dispone las obligaciones mercantiles relativas a la presentación y legalización de libros de llevanza obligatoria. En este sentido, el mencionado artículo 87.2 de la LIS exige que la contabilidad de la actividad económica se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Dicho precepto nada señala respecto al plazo temporal de llevanza de contabilidad necesario para acogerse al régimen fiscal objeto de análisis. La LIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria prevista en el artículo 87 de la LIS exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales establecidos en la normativa mercantil y, por otro lado, la sociedad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86.1.b) de la LIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente. En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que la consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se disponga de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad. Todo ello sin perjuicio del necesario cumplimiento del resto de requisitos exigidos en el artículo 87 de la LIS para que resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el mismo. En el caso descrito en el escrito de consulta, la persona física consultante PF1 informa que cumple con la llevanza de los libros registros de ingresos, gastos, bienes de inversión y demás registros exigidos para el régimen de estimación directa simplificada. Por lo tanto, en la medida en que la consultante no lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS En primer lugar, se debe señalar que en la transmisión de los elementos patrimoniales de un negocio deben distinguirse las existencias y el inmovilizado. Las existencias transmitidas a la sociedad darán lugar a rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del Impuesto (artículo 48 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -en adelante LIRPF-), y no a ganancias o pérdidas patrimoniales, siendo la contraprestación obtenida la parte de las participaciones sociales recibidas que proporcionalmente corresponda al valor de mercado de dichas existencias. Al respecto, debe indicarse que los soportes de los juegos y las prestaciones adicionales de Loterías y Apuestas del Estado no suponen existencias del titular de la Administración de Loterías, ya que corresponden a la Sociedad Estatal, comercializándose por el titular de la Administración en nombre y por cuenta de dicha entidad y a cambio de un porcentaje sobre las ventas realizadas. En caso de que junto con las existencias se aportaran otros elementos patrimoniales, debe tenerse en cuenta respecto de estos últimos elementos lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”. Dentro de dicha sección 4º “Ganancias y pérdidas patrimoniales”, el artículo 37.1.d) de la LIRPF establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior. Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.” En cuanto al valor de adquisición de los elementos de inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias transmitidas, el artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que: “n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”. Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que: “1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso. 2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”. La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF, debiendo imputarse al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. A ese respecto, el mencionado artículo 87 de la LIS regula los requisitos que deben cumplir las aportaciones no dinerarias para poder acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de esa transmisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados. En consecuencia, la aplicación del régimen fiscal especial sólo a una parte de los elementos patrimoniales aportados a la sociedad, al quedar excluidas en todo caso las existencias, determina que dentro de las participaciones sociales recibidas a cambio de la aportación no dineraria deba distinguirse, en proporción al valor de mercado de los distintos elementos patrimoniales aportados, la parte de dichas participaciones sociales que tienen la fecha y valor de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que ha resultado de aplicación el referido régimen especial, y el resto, cuya fecha y valor de adquisición será la de la aportación no dineraria correspondiente al resto de elementos patrimoniales aportados. Por otro lado, el mencionado artículo 87 de la LIS exige que la contabilidad de la actividad económica se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. En el caso planteado, la consultante no lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, por lo que el régimen especial no resultará de aplicación. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.