Una fusión por absorción puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal si cumple los requisitos mercantiles y de la LIS

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V3319-23 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 28/12/2023 Normativa LIS Ley 27/2014 art. 76-1-a); 84; 89-2 Descripción de hechos La sociedad consultante tiene por objeto y actividad principal la adquisición, mantenimiento y gestión de participaciones en el capital o recursos propios de otras sociedades, las cuales desarrollan sus respectivas actividades económicas en muy diferentes sectores económicos: automoción, restauración, alimentación, servicios financieros y legales, inmobiliario, etc…, contando para el desempeño de dicha actividad con los correspondientes medios personales y materiales necesarios, tanto propios, como dentro del grupo empresarial. En concreto, entre las partidas que componen el activo del balance de la consultante se encuentran diversas inversiones de entidades no cotizadas, residentes en España, cuyo porcentaje de participación es superior al 5% de sus derechos de voto. Entre dichas inversiones se encuentran las relativas a las Sociedades X e Y, ambas dedicadas a la actividad de arrendamiento de inmuebles por cuenta propia. Concretamente, la consultante posee el 99,97% de las participaciones de la Sociedad X y el 100% de las participaciones de la Sociedad Y. La Sociedad X es propietaria de ocho bienes inmuebles y la Sociedad Y de dos, en ambos casos, afectos a su actividad de arrendamiento de inmuebles por cuenta propia. Ambas sociedades cuentan con medios personales propios para el desarrollo de su actividad. En concreto, la Sociedad X tiene un trabajador contratado en régimen general y a jornada completa, y la Sociedad Y dos trabajadores, igualmente, contratados en régimen general y a jornada completa. Es intención de la sociedad consultante realizar una operación de reestructuración, en virtud de la cual, se unifique el patrimonio inmobiliario del grupo de sociedades que hoy se encuentra repartido entre las dos sociedades expuestas, mediante una operación de fusión por la que la Sociedad X absorbería a la Sociedad Y, asumiendo la totalidad de sus activos y pasivos. En la actualidad, la Sociedad Y arrastra bases imponibles negativas pendientes de compensar, que se traspasarían a la sociedad absorbente. Los motivos principales que llevan a plantear esta operación son, entre otros, simplificar el esquema societario del grupo; mejorar la estructura organizativa y de gestión de este grupo de sociedades, eliminando la complejidad y duplicidades existentes en la actualidad; optimizar la gestión de la actividad realizada por ambas sociedades del grupo mediante la concentración de los activos afectos a la misma; dotar a la estructura de mayor flexibilidad ante eventuales asociaciones empresariales con terceros por áreas de negocio; simplificar la gestión administrativa, dada la duplicidad existente de órganos de administración, así como de estructuras organizativas paralelas, y un ahorro de costes, derivados no sólo del mantenimiento de la citada estructura sino también de las obligaciones formales de carácter mercantil y fiscal, como son, la llevanza de contabilidad, la realización de auditorías, el cumplimiento de obligaciones fiscales y mercantiles, así como mejorar la imagen patrimonial y financiera; mejorar la disposición del grupo para seguir desarrollando la actividad económica inmobiliaria, facilitando la realización de nuevas inversiones y con ello potenciando la fortaleza del grupo empresarial y mantenimiento el incremento de los puestos de trabajo actuales. Cuestión planteada 1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS y si los motivos mencionados en el escrito de consulta tendrían la consideración de motivos económicos válidos. 2. Si las bases imponibles negativas que ostenta la sociedad absorbida se traspasarían a la sociedad absorbente y podrán ser compensadas por la misma con los beneficios que pueda obtener en el futuro en el ejercicio de su actividad económica como consecuencia de la operación de fusión planteada. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 76.1 de la LIS establece que: “1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (…)”. En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. En el escrito de consulta se manifiesta que se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración, concretamente, una fusión por absorción, mediante la cual la Sociedad X absorberá a la Sociedad Y. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala: “1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior: a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados. (…)”. Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que: “1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente. (…)”. La aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS. En relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, ésta aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley: “1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital de una entidad residente en territorio español. (…) 2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valorarán a efectos fiscales, por los valores fiscales de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. (…)”. De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados. Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16). En el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si procede o no la aplicación de la cláusula prevista en el artículo 89.2 de la LIS, los órganos competentes en materia de comprobación deberán tomar en consideración todas las circunstancias concurrentes en la operación de reestructuración planteada (fusión por absorción), tanto anteriores como simultáneas o posteriores, por lo que deberán tomar en consideración tanto los distintos motivos económicos esgrimidos por la consultante como la existencia de bases imponibles negativas en sede de la entidad absorbida (la Sociedad Y) Adicionalmente, por lo que respecta a la compensación, por parte de la sociedad absorbente (la Sociedad X), de las bases imponibles negativas de la entidad absorbida (la Sociedad Y), resultará de aplicación el artículo 84 de la LIS en virtud del cual: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. (…) 2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal. (…)”. En el supuesto de que no resultara de aplicación el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, las bases imponibles negativas generadas por la sociedad absorbida (la Sociedad Y) no podrán ser compensadas por la sociedad absorbente (la Sociedad X), puesto que la subrogación en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida tan solo se produce en el ámbito del régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, tal y como se desprende del artículo 84 del mencionado texto legal. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.