La exención por reinversión requiere que el cambio de domicilio sea una necesidad obligatoria y no una opción

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2535-20 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 24/07/2020 Normativa Ley 35/2006 Art. 38.1 y DA 23ª Descripción de hechos El matrimonio consultante en 2020, dada su precaria situación económica y carentes de trabajo, está valorando vender la vivienda que adquirió en 2019, la cual constituye su residencia habitual en Cantabria y trasladarse a Cataluña, donde podría adquirir una casa que en el bajo tiene un bar para explotarlo, y poder generar algún ingreso. Para comprarla, primero necesita vender la vivienda. De continuar en Cantabria, igualmente por falta de recursos y para subsistir, se ve en la necesidad de vender la vivienda dado que no puede mantenerla. Cuestión planteada Dadas las circunstancias que concurren, si al vender la vivienda, antes de los tres años desde que la adquirieron, puede considerarse que esta alcanzó la consideración de vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual. Contestación completa La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF. El artículo 41.1 del Reglamento del Impuesto, entre otros, dispone: “1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión. (…) Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.” Por su parte, el concepto de vivienda habitual a efectos de ésta exención se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, el cual, en su apartado 1, dispone: “1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF incluye, también, la obtención de “empleo más ventajoso”. De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas han de exigir “necesariamente” el cambio de domicilio. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto. La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio. Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el consultante, exigen el cambio de domicilio, alcanzando así la vivienda el carácter de habitual. En el presente caso, hay que señalar como antecedente, que la familia –compuesta por los consultantes y sus dos hijos- se trasladó de Cataluña a Cantabria en 2017 ante una promesa laboral que al final no se cumplió, no obteniendo el empleo que originó el traslado. Al encontrarse sin trabajo y reducirse sus ahorros, los cónyuges tuvieron que vender su vivienda (hipotecada), acogiéndose a la exención por reinversión en vivienda habitual. En 2019 reinvirtieron lo que pudieron en su nueva y actual residencia habitual, teniendo que hacer una declaración complementaria del IRPF ejercicio 2017, por la cuantía que se comprometieron a reinvertir y no pudieron. Así, se llega a la situación actual en 2020, en que manifiestan están sobreviviendo con un subsidio a favor de la mujer –que concluye en 2021– y una ayuda del Gobierno de Cantabria, que suman 651 euros. Ante la falta de recursos para vivir, se ven en la necesidad de vender la vivienda adquirida en 2019, dado que no la pueden mantener. Y es ahora cuando surge la posibilidad de volver a Cataluña comprando una casa que en el bajo tiene un bar para explotarlo, y poder generar algún ingreso. Para comprar, primero necesitan vender la actual, adquirida en 2019. De llevar a cabo el traslado a Cataluña con la intención de iniciar una nueva actividad, la explotación de un bar, se produciría un cambio laboral. Cabría calificar la acción como de obtención de un nuevo empleo o de empleo más ventajoso, más considerando la actual generación de recursos. Ello, implicaría la necesidad de cambiar de domicilio al residir actualmente en Cantabria. En el supuesto de que decidieran permanecer en Cantabria, las circunstancias que llevarían al cambio de residencia, y venta de la vivienda, se circunscribirían, conforme manifiestan, a la insuficiencia de recursos para sobrevivir y, a su vez, mantener la vivienda. Dicha situación deviene, en definitiva, de la no obtención de empleo, o pérdida de empleo en 2017. Las circunstancias que concurren, si bien no se contemplan específicamente por la normativa del Impuesto, como necesarias para cambiar de domicilio, si cabría entenderlas de análogas. En cualquiera de los casos, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si los consultantes, cualquiera sea la decisión que adopten, consideraran la circunstancia concurrente como necesaria para cambiar de residencia, deberán estar en posición de justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE del día 18), Ley General Tributaria, ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas. Si se concluye que el cambio de residencia, según la decisión adoptada, es necesario, la vivienda habría alcanzado el carácter de habitual y, por tanto, tendría la consideración de vivienda habitual a efectos de poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, en los términos que, en desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, recoge el artículo 41 del Reglamento del Impuesto. En ese caso, se habría cumplido el requisito tanto de reinvertir en vivienda habitual respecto de la vivienda transmitida en 2017, como de la posibilidad de acogerse a la exención de la ganancia patrimonial que pudiera generarse en la venta de la vivienda adquirida en 2019, siempre y cuando se cumpliesen el resto de requisitos exigidos por la normativa del Impuesto. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.