Se puede aplicar el régimen de neutralidad fiscal en aportaciones de participaciones si se cumplen los requisitos de participación mínima y motivos económicos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2432-23 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 07/09/2023 Normativa LIS Ley 27/2014 arts. 76-5, 80-1, 87, 89-2 Descripción de hechos Los consultantes son un padre (la persona física PF1) y sus cuatro hijos (PF2, PF3, PF4 y PF5), titulares de varias entidades, todas ellas con actividad económica. -La entidad X, participada por PF1 en un 1,14285714%, por sus cuatro hijos en un 14% cada uno de ellos y por la entidad A en un 14,2857143%. -La entidad A tiene por objeto social: construir, explotar y mantener plantas solares fotovoltaicas destinadas a generar energía eléctrica, así como a la venta de energía eléctrica. Participada por PF1 en un 4%, por los cuatro hijos en un 24% cada uno de ellos. -La entidad B tiene como objeto social principal la producción, distribución y venta de energía eléctrica procedente bien sea de energía solar, eólica, química o de cualquier otro tipo de fuente. La construcción y promoción de toda clase de obras en el sentido más amplio y especialmente edificaciones, compra-venta de terrenos y edificios completos o no: así como arrendar, parcelar, y realizar urbanizaciones y construcción, incluso de viviendas de protección oficial. Participada por PF1 en un 0,02%, por los cuatro hijos al 0,31% cada uno de ellos, por la entidad A al 0,31% y por la entidad X en un 97,81% -La entidad C tiene como objeto social la adquisición, tenencia, disfrute y enajenación de bienes inmuebles, así como la gestión y administración de todo tipo de empresas, la prestación de servicios de contabilidad, laboral, asesoría técnica, informática y servicios de representación comercial. Está participada en un 20,3945683% por PF1, en un 14,2857143% por la entidad A y por los cuatro hijos en un 9,18707222% cada uno de ellos. -La entidad D se dedica a la explotación agraria. Participada por PF1 en un 0,51948052%, por la entidad A en un 14,2857143% y por los cuatro hijos en un 14,1458442% cada uno de ellos. -La entidad E tiene por objeto social, entre otros, la explotación agraria. Está participada por PF1 en un 0,42857143%, por la entidad A y por PF2 en un 14,2857143% cada uno de ellos, y por PF3, PF4 y PF5 en un 14,1428571% cada uno de ellos. -La entidad F tiene por objeto social, entre otros: la fabricación y venta de ladrillos, materiales y objeto de cerámica, la explotación de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos cualesquiera que fueran sus orígenes y estado físico, así como su tratamiento posterior. Está participada por PF2 en un 4,24%, y por PF3, PF4 y PF5 en un 4,2% cada uno de ellos. -Las entidades G y H tienen por objeto social la fabricación, almacenaje, exportación y venta al por mayor y menor de fabricación de yesos y derivados. La entidad G está participada por PF1 en un 0,1%, por PF2, PF3 y PF4 en un 6,65% cada uno de ellos y en un 6,625% por PF5. La entidad H está participada por PF1 en un 0,4%, por PF2 en un 6,5% y por PF3, PF4 y PF5 en un 6,6% cada uno de ellos. -La entidad I tiene por objeto social reflejado en la escritura constitucional, entre otros, la promoción y desarrollo de todo tipo de operaciones inmobiliarias y urbanísticas. Está participada en un 4,23% por cada uno de los hijos (PF2, PF3, PF4 y PF5). Las entidades J, K, L y M, son entidades de duración indefinida, y tiene por objeto social reflejados en escritura la producción de energía eléctrica. La entidad J está participada en un 99,99% por PF2 y en un 0,01% por la entidad A. La entidad K está participada en un 99,99% por PF3 y en un 0,01% por la entidad A. La entidad L está participada en un 99,99% por PF4 y en un 0,01% por la entidad A. La entidad M está participada en un 99,99% por PF5 y en un 0,01% por la entidad A. Se identifican las siguientes entidades, aunque no van a sufrir traspaso de participaciones directamente, al ser ya participadas de las que son objeto de reestructuración: -La entidad N tiene por objeto social la gestión y administración de todo tipo de empresas, y la prestación de servicios de contabilidad, laboral, asesoría técnica, informática y de gestión y contador de empresas. Esta entidad está participada por la entidad X al 14,8%. -La entidad Ñ tiene como actividad principal la fabricación, almacenaje, exportación y venta al por mayor y menor de ladrillo, tejas y materiales de construcción. Esta entidad es participada por la entidad F al 100%. -La entidad O tiene por actividad la fabricación, almacenaje, exportación y venta al por mayor y menor de fabricación de yesos y derivados. Esta entidad es participada por la entidad H al 50%. -La entidad P tiene por actividad la prestación de toda clase de servicios de asesoramiento, gestión, promoción, restauración, y estudios relacionados con la construcción y el urbanismo. Esta entidad está participada por la entidad A en un 51%. Desde el inicio, han sido los socios los que han gestionado las diferentes actividades que realizan las entidades, pero con el paso de los años los hijos de varios de los hermanos ya son mayores de edad y se plantean el supuesto de sucesión futura de la empresa, dada la estructura actual que supone una grave complejidad futura de funcionamiento y sucesión. Al objeto de hacer crecer la compañía y mejorar la estructura del grupo a fin de poder afrontar nuevas inversiones que redunden en el desarrollo de la actividad de las compañías, los consultantes están pensando en reestructurar todas las acciones y participaciones que ostentan en las diversas entidades a través de una entidad matriz (holding), a fin de facilitar la sucesión futura de las entidades, sin que la misma pueda interferir en el funcionamiento diario de la gestión de las empresas, y que el grueso del núcleo familiar nunca pierda el control de la empresa, mediante la aportación a la entidad A de todas las participaciones que tienen a nivel personal, de forma que esta sociedad termine ostentando la totalidad de las participaciones que actualmente tienen a nivel personal las personas físicas consultantes. En particular, la operación planteada consistiría en la transmisión de la totalidad de las participaciones representativas del capital social de la totalidad de las participaciones que actualmente ostentan los cuatros hermanos personas físicas a nivel personal, mediante la correspondiente aportación no dineraria, los consultantes concentrarían en la entidad A la totalidad de las participaciones que actualmente ostentan. Con las operaciones descritas de aportación no dineraria a la entidad A de la totalidad de las participaciones que actualmente ostentan las personas físicas referenciadas en el encabezado de esta consulta en el resto de entidades que ostentan a nivel personal. Se pretende ordenar la estructura societaria actual mediante la que el consultante participa en las entidades referenciadas, ordenación que tiene por objeto la consecución de los siguientes objetivos: - Garantizar la unidad de decisión en el grupo familiar, centralizado por la entidad A, como unidad de decisión de las entidades que forman parte del patrimonio familiar, de forma que siempre existiría una unidad de decisión única entre los miembros familiares, a fin de garantizar la buena gestión de las entidades en el futuro. - A su vez, facilitar la sucesión futura en el negocio, ya que con la solo trasmisión de las participaciones a la entidad A ya existente se producirá la adquisición indirecta de la totalidad del grupo, permaneciendo siempre la gestión en el grupo familiar, sin que se produzca una dispersión de accionariado del resto de las entidades que ostentan actualmente, de forma que garantice su correcto funcionamiento. - Conseguir una mayor eficiencia en la gestión de la estructura societaria actual respecto a la que se alcanzaría mediante su gestión a nivel de socio persona física. La aportación a una entidad holding de las participaciones en las entidades referidas facilitaría la planificación, ejecución y gestión de sus propias inversiones de manera individualizada e independiente del bloque familiar. - Incremento y mejora de la imagen ante entidades financieras, a fin de, en caso de necesidad, tener mejor imagen y seguridad para obtener financiación y aumento de la solvencia, la concentración de todas las participaciones en una única sociedad holding persigue potenciar su capacidad para acceder a otras fuentes de financiación en caso de que se decidiese acudir a las mismas, mejorando su solvencia, e intentando que sea ésta directamente, y no solo los consultantes, quien acuda a las mismas. Cuestión planteada Si las razones expuestas motivan la realización de las operaciones proyectadas de aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones que los consultantes tienen en las diferentes entidades expuestas a una entidad matriz (entidad A), y si se consideran motivos económicos válidos según lo establecido en el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no teniendo en ningún momento como principal objetivo el fraude o evasión fiscal. Contestación completa El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En cuanto a la aportación de las participaciones mayoritarias en las entidades X, C, D, E, J, K, L y M, el artículo 76.5 de la LIS establece: “5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos: “1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes: a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España. Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados. b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE”. Por lo tanto, en la medida en que la entidad A adquiera participaciones en el capital social de otras (entidades X, C, D, E, J, K, L y M) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto, el 71,42587% de las entidad X, C, D y E; y 100% de las entidades J, K, L y M), y siempre que concurran el resto de requisitos exigidos en el artículo 80 de la LIS, anteriormente citados, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Por otro lado, el artículo 87 de la LIS establece: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. (...)”. Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Respecto a las aportaciones de las participaciones de las entidades G y H, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que los consultantes aporten a la entidad beneficiaria A, residente en España, una participación representativa superior al 5% cada uno del capital de la entidad G y H (en concreto, el 6,65% las personas físicas PF2, PF3, PF4 cada uno de ellos y el 6,625% PF5 de la entidad G; y el 6,5% PF2, y el 6,6% PF3, PF4 y PF5 cada uno de ellos de la entidad H) y se cumplan el resto de los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Por tanto, a la operación de aportación no dineraria que realizaría las personas físicas PF2, PF3, PF4 y PF5 le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de la LIS, por lo que los valores recibidos por las personas físicas consultantes de la sociedad adquirente se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de las entidades G y H en los socios aportantes, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en las sociedades G y H, adquiridas por la sociedad adquirente, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede de los socios aportantes. En consecuencia, las personas físicas consultantes PF2, PF3, PF4 y PF5 no integrarán renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF. Ahora bien, en relación a las participaciones que se poseen en las entidades G y H, por la persona física PF1 0,1% y el 0,4%, respectivamente, al no alcanzar el 5% exigido en la normativa, no se cumple lo dispuesto en el artículo 87 de la LIS, y, por tanto, a las referidas aportaciones, realizadas por PF1, no les resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Por otro lado, en lo referente a las participaciones en las entidades B, F e I, al no alcanzar el 5% exigido en la normativa, en sede de ninguno de los socios, personas físicas, aportantes, no se cumple lo dispuesto en el artículo 87 de la LIS, y, por tanto, a las referidas aportaciones, realizadas por los consultantes, no les resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”. Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS. La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16). Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.