No cabe la exención por reinversión en rentas vitalicias si el contrato no cumple la finalidad de ahorro previsional

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2427-24 Órgano SG de Tributación de las Operaciones Financieras Fecha salida 26/11/2024 Normativa Ley 35/2006 art. 38-3 RD 439/2007 art.42, DA 9 DT 18 Descripción de hechos La consultante ha transmitido bienes inmuebles, generando ganancias patrimoniales en 2023. Ha contratado un seguro por el cual se garantiza una renta vitalicia a su favor y un capital de fallecimiento. Cuestión planteada Posibilidad de aplicar a las ganancias patrimoniales obtenidas la exención por reinversión en rentas vitalicias prevista en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Contestación completa El artículo 38.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), establece: “3. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.” El desarrollo reglamentario de este precepto se encuentra en el artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el RD 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF). Dicho artículo regula las condiciones para aplicar la exención por reinversión en rentas vitalicias en los siguientes términos: “1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que se establecen en este artículo. 2. La renta vitalicia deberá constituirse en el plazo de seis meses desde la fecha de transmisión del elemento patrimonial. No obstante, cuando la ganancia patrimonial esté sometida a retención y el valor de transmisión minorado en el importe de la retención se destine íntegramente a constituir una renta vitalicia en el citado plazo de seis meses, el plazo para destinar el importe de la retención a la constitución de la renta vitalicia se ampliará hasta la finalización del ejercicio siguiente a aquel en el que se efectúe la transmisión. 3. Para la aplicación de la exención se deberán cumplir además los siguientes requisitos: a) El contrato de renta vitalicia deberá suscribirse entre el contribuyente, que tendrá condición de beneficiario, y una entidad aseguradora. En los contratos de renta vitalicia podrán establecerse mecanismos de reversión o períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida la renta vitalicia. b) La renta vitalicia deberá tener una periodicidad inferior o igual al año, comenzar a percibirse en el plazo de un año desde su constitución, y el importe anual de las rentas no podrá decrecer en más de un cinco por ciento respecto del año anterior. c) El contribuyente deberá comunicar a la entidad aseguradora que la renta vitalicia que se contrata constituye la reinversión del importe obtenido por la transmisión de elementos patrimoniales, a efectos de la aplicación de la exención prevista en este artículo. 4. La cantidad máxima total cuya reinversión en la constitución de rentas vitalicias dará derecho a aplicar la exención será de 240.000 euros. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total obtenido en la enajenación, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. Si como consecuencia de la reinversión del importe de una transmisión en una renta vitalicia se superase, considerando las reinversiones anteriores, la cantidad de 240.000 euros, únicamente se considerará reinvertido el importe de la diferencia entre 240.000 euros y el importe de las reinversiones anteriores. Cuando, conforme a lo dispuesto en este artículo, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados. 5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo, o la anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.” Asimismo, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en la disposición adicional novena del RIRPF (aplicable a los contratos de renta vitalicia suscritos a partir de 1 de abril de 2019), según la cual: “En los supuestos en que existan mecanismos de reversión, períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento sobre contratos de rentas vitalicias aseguradas a que se refieren el apartado 3 del artículo 38 y la disposición adicional tercera de la Ley del Impuesto, deberán cumplirse los siguientes requisitos: a) En el supuesto de mecanismos de reversión en caso de fallecimiento del asegurado, únicamente podrá existir un potencial beneficiario de la renta vitalicia que revierta. b) En el supuesto de periodos ciertos de prestación, dichos períodos no podrán exceder de 10 años desde la constitución de la renta vitalicia. c) En el supuesto de fórmulas de contraseguro, la cuantía total a percibir con motivo del fallecimiento del asegurado en ningún momento podrá exceder de los siguientes porcentajes respecto del importe destinado a la constitución de la renta vitalicia: Años desde la constitución de la renta vitalicia Porcentaje 1º 95 por 100 2º 90 por 100 3º 85 por 100 4º 80 por 100 5º 75 por 100 6º 70 por 100 7º 65 por 100 8º 60 por 100 9º 55 por 100 10º en adelante 50 por 100” En consecuencia, para poder aplicar la exención, la renta vitalicia deberá reunir los requisitos expuestos en los artículos transcritos. En particular, en el supuesto de que se establezcan fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida la renta vitalicia, deberán respetarse los límites previstos en la letra c) de la citada disposición adicional novena del RIRPF. En el caso planteado, parece que la consultante suscribió en julio de 2023 un contrato de renta vitalicia con un capital en caso de fallecimiento. El escrito de consulta no indica cuándo se ha producido la venta de los bienes inmuebles, por lo que no es posible determinar si la constitución de la renta vitalicia se efectuó en el plazo previsto en la normativa transcrita. Por otra parte, de la documentación aportada, parece deducirse que no se trata de una renta vitalicia pura, sino que se establece un capital en caso de fallecimiento de la consultante. Según consta en la póliza aportada, el capital de fallecimiento que percibiría el beneficiario de dicho capital supera el importe de la prima única abonada por la consultante, siendo la mensualidad correspondiente a la renta vitalicia a percibir por ella muy reducida. Siendo esto así, no puede considerarse que estemos ante un contrato de renta vitalicia en el sentido pretendido por el artículo 38.3 de la LIRPF y 42 del RIRPF, por cuanto la finalidad de la exclusión de tributación es precisamente la transformación del ahorro del contribuyente en una renta vitalicia a su favor. A este respecto, en el apartado IV del preámbulo de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, que introduce el apartado 3 en el artículo 38 de la LIRPF, se señala: “(…) Además, para fomentar el ahorro previsional, se incentiva fiscalmente la constitución de rentas vitalicias aseguradas por mayores de 65 años, declarando exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de cualquier elemento patrimonial, siempre que el importe obtenido en la transmisión se destine a constituir una renta de tal naturaleza. (…)” Y, en el apartado III de la exposición de motivos del Real Decreto 1461/2018, de 21 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de deducciones en la cuota diferencial por circunstancias familiares, obligación de declarar, pagos a cuenta, rentas vitalicias aseguradas y obligaciones registrales, que introdujo la disposición adicional novena en el RIRPF, se indica: “(…) en relación con los planes de individuales de ahorro sistemático y la exención por reinversión en rentas vitalicias, especifican los requisitos que han de cumplir las rentas vitalicias aseguradas en las que existen mecanismos de reversión, períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro, con objeto de garantizar que se alcanza la finalidad pretendida. (…)” Por tanto, en el presente caso, dado que no estamos ante una renta vitalicia pura y no están previstos en la póliza suscrita por la consultante mecanismos de reversión o períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro que cumplan con lo dispuesto en la normativa expuesta, no cabe la aplicación de la exclusión de gravamen prevista en el artículo 38.3 de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.