Los rendimientos de opciones de compra consolidadas tras el desplazamiento tributan en España bajo el régimen especial

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V1639-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 19/06/2026 Normativa LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 93. RIRPF, RD 439/2007, Artículos 113 a 120. TRLIRNR, RD Leg 5/2004 Descripción de hechos El consultante, empleado de un grupo cuya matriz es una entidad con sede en Estados Unidos, se desplazó a España el 15 de julio de 2024 para iniciar, con fecha 1 de agosto de 2024, una relación laboral con la sociedad española del grupo. Manifiesta que, hasta comenzar su relación laboral con la compañía española, su trabajo para el grupo lo realizó exclusivamente fuera de España. Debido a dicho desplazamiento a España, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) le expidió certificado del ejercicio de la opción por el régimen especial de tributación regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual, en su caso, abarca los períodos impositivos 2025 a 2030, salvo renuncia o exclusión. Dentro de su paquete retributivo como empleado del grupo, están los planes de opciones sobre acciones. Se trata de stock options reguladas en dos diferentes planes, cuyas características consisten en : - son opciones concedidas al consultante en calidad de empleado y, en su totalidad, concedidas con anterioridad a su desplazamiento a España. - son intransferibles. - tienen un calendario de consolidación (vesting) de 4 años, esto es, un vencimiento anual de un 25% a contar desde 1 de enero de 2022 (Plan 1) y desde 1 de junio de 2022 (Plan 2). Por tanto, a partir de 1 de enero de 2023 (Plan 1) y 1 de junio de 2023 (Plan 2), parte de las opciones concedidas pasaron a tener el carácter de ejercitables por el consultante en la proporción indicada para cada año y se convertirán en ejercitables en su totalidad cuando se completen los 4 años (el 1 de enero de 2026 y 1 de junio de 2026), salvo supuestos de consolidación acelerada previstos en el Plan. En julio de 2024, antes de iniciar su relación laboral con la sociedad española, el consultante ejercitó sus stock options disponibles (esto es, las consolidadas hasta 1 de junio de 2024 inclusive). Por tanto, la consolidación de las restantes stock optiones concedidas ocurrirá en 2025 y 2026. Contestación completa 1.- El artículo 93.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone: “2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades: (…) b) La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español. (…).” Por su parte, el artículo 114.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece: “a) A efectos de lo dispuesto en la letra b) apartado 2 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de la comunicación prevista en el apartado 5 del artículo 119 de este reglamento, sin perjuicio de su tributación cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.” En cuanto a la aplicación del régimen especial del artículo 93, el artículo 114.2 a) del RIRPF, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 93.2 b) de la LIRPF, precisa que los rendimientos que deriven de trabajos desarrollados en el extranjero con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español, no se considerarán obtenidos en el citado territorio. En el presente caso, los rendimientos del trabajo procedentes del ejercicio de las opciones de compra consolidadas en las fechas correspondientes de 2025 y 2026, esto es, con posterioridad a su desplazamiento, no derivarían de una actividad completamente desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento del consultante al territorio español, por lo que no resulta aplicable dicha regla prevista en el artículo 114.2.a) del RIRPF a la parte correspondiente a la actividad desarrollada desde el desplazamiento a España. En consecuencia, dichos rendimientos, correspondientes a la actividad desarrollada desde el desplazamiento a España, que se entenderán obtenidos en territorio español de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.2.b) de la LIRPF, estarán sujetos a tributación por el referido régimen especial, sin perjuicio de la deducción de los impuestos satisfechos en el extranjero en relación con los mismos de acuerdo con lo previsto en la letra b') del artículo 114.b) del RIRPF. En referencia a la cuestión planteada, dichos rendimientos sujetos a tributación por el régimen especial serán, partiendo de que el derecho al rendimiento deriva exclusivamente del período entre las fechas de concesión y de consolidación, la parte que proporcionalmente corresponda al período entre la fecha de desplazamiento a España y la fecha de consolidación. 2.- En cuanto la ganancia o pérdida derivada de la transmisión de las acciones recibidas por el ejercicio de las opciones sobre acciones (acciones de la matriz estadounidense) en un periodo impositivo en que tribute por el citado régimen especial, conforme al artículo 13.1 i) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes –en adelante, TRLIRNR-, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), se considerarán obtenidas en territorio español: «i) Las ganancias patrimoniales: 1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español. 2.º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español. 3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas: Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español. 4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego». Al no cumplirse ninguno de los supuestos anteriores, las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de acciones derivadas del ejercicio de las opciones durante la aplicación del régimen fiscal especial de trabajadores desplazados a territorio español, no se entenderán obtenidas en territorio español. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.