Deben incluirse en el IRPF las ganancias de FOREX y cambio de divisas si se realizan con contrapartida española

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5155-26 Órgano SG de Tributación de las Operaciones Financieras Fecha salida 13/07/2026 Normativa Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 93 Descripción de hechos Durante el año 2023 el consultante ha sido residente tanto a efectos censales como fiscales en España, estando acogido al régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español. A lo largo de dicho año ha obtenido beneficios derivados de operaciones realizadas en el mercado FOREX y en el intercambio de divisas. Tales operaciones han sido declaradas por la sociedad de valores española a través de la cual se han efectuado como operaciones OTC ("over the counter") o fuera de mercado. Cuestión planteada Si deben incluirse en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 2023 los beneficios obtenidos de las operaciones señaladas en la descripción de hechos. Contestación completa El artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), regula el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, y en sus apartados 1 y 2 dispone: “1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones: (…) 2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades: a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del capítulo I del citado texto refundido. No obstante, estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado texto refundido. b) La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español. c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas. d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas. (…)” Por tanto, el consultante, acogido a este régimen especial, tributará por las rentas obtenidas en territorio español con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR), con las especialidades previstas en el apartado 2 del artículo 93 de la LIRPF. A estos efectos, el artículo 13 del citado texto refundido determina las rentas que se consideran obtenidas en territorio español, y en su apartado 3 establece: “3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.” La referencia al derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, debe entenderse efectuada a la vigente LIRPF. Por lo que se refiere a la calificación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los beneficios procedentes de operaciones realizadas en el denominado mercado FOREX, así como de compra y venta de divisas, este Centro Directivo se ha pronunciado en diferentes consultas, entre las que cabe señalar las consultas V1342-14, de 20 de mayo, V0597-18, de 6 de marzo, y V0503-21, de 5 de marzo, en relación con los contratos FOREX (operaciones de apertura y cierre de posiciones en derivados cuyo subyacente es la diferencia de cotización entre pares de divisas), y V2364-17, de 18 de septiembre, relativa al cambio de divisas, en las que se concluye, con carácter general, que siempre que dichos contratos u operaciones no se realicen como cobertura de otras operaciones concertadas en el desarrollo de un actividad económica, o en el ámbito de una actividad económica, darán lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales. De igual forma, en las mencionadas consultas se pone de manifiesto que tales ganancias o pérdidas patrimoniales se clasifican como renta del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 46 de la LIRPF. De la descripción efectuada por el consultante en el escrito de consulta parece deducirse que las operaciones realizadas sobre las divisas se han efectuado con una finalidad inversora de obtención de beneficios de las mismas, al margen del desarrollo de una actividad económica, por lo que se parte de este presupuesto. Una vez encuadrada la calificación de las rentas procedentes de los contratos FOREX y del cambio de divisas, como ganancias o pérdidas patrimoniales, ha de señalarse que conforme al artículo 13.1.i) del TRLIRNR, son rentas obtenidas en España y, por tanto, sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes: “i) Las ganancias patrimoniales: 1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español. 2.º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español. 3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas: Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español. 4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.” En el caso objeto de consulta, las operaciones FOREX y las operaciones de intercambio de divisas las ha efectuado el consultante a través de una sociedad de valores constituida y domiciliada en territorio español, que han sido declaradas por dicha entidad como operaciones OTC (“over the counter”) o fuera de mercado. Según se desprende de la información precontractual, así como de los documentos sobre datos fundamentales relativos a compra y venta de contratos sobre pares de divisas (contratos FOREX), existentes en la página web de la sociedad de valores, en estos contratos sobre divisas, que se definen como contratos OTC o realizados fuera de un mercado, la propia sociedad de valores española actúa como contrapartida frente al cliente, pudiendo, por otra parte, ser dicha entidad la emisora de los referidos contratos u otra entidad integrada en su mismo grupo empresarial. En consecuencia, el hecho de que la propia sociedad de valores española sea contrapartida en los contratos sobre pares de divisas y en las operaciones de intercambio de divisas, contratados por el consultante, determina que las ganancias patrimoniales que se obtengan como resultado de dichos contratos u operaciones deban entenderse obtenidas en España, conforme se desprende del artículo 13.1.i), número 2º, del TRLIRNR, antes transcrito, al proceder de derechos cuyo cumplimiento o, en su caso, ejercicio, tiene lugar en territorio español. Por consiguiente, el consultante deberá incluir en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 2023 las ganancias patrimoniales, obtenidas en dicho período impositivo, procedentes de los contratos FOREX y de las operaciones de intercambio de divisas, efectuados con la mencionada sociedad de valores. Dichas ganancias patrimoniales se incluyen en las previstas en el artículo 25.1.f). 3º del TRLIRNR que se refiere a “ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisión de elementos patrimoniales”, lo que implica que su tributación se determinará, teniendo en cuenta lo establecido en las letras c) y d) del artículo 93.2 de la LIRPF antes trascritas, de acuerdo con los tipos fijados en la escala prevista en el número 2º de la letra e) del mismo artículo 93.2 de la LIRPF. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.