La persona con discapacidad es la titular fiscal de los bienes del patrimonio protegido y tributa por su transmisión

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V5689-26 Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Fecha salida 30/09/2026 Normativa Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF - 11 - 33 - 36 - 54 Ley 29/1987 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones - 3 - 9 Ley 19/1991 Impuesto sobre el Patrimonio - 15 Descripción de hechos El consultante va a aportar valores cotizados en mercados organizados al patrimonio protegido constituido a favor de su hija regulado en el derecho civil de Cataluña. Cuestión planteada 1º) Tributación correspondiente a la hija por la aportación realizada y por la transmisión de los valores aportados. 2º) Efectos sobre la reducción a aplicar en el IRPF del consultante por la aportación realizada, en caso de transmisión de los valores antes del transcurso plazo de los cuatro ejercicios posteriores a su aportación. 3º) Tributación de la la reversión a los progenitores de los valores aportados por éstos al patrimonio protegido en caso de fallecimiento de la hija. Contestación completa 1º) Si bien el artículo 227-2.1 de la Ley 25/2010, de 29 de julio, del libro segundo del Código Civil de Cataluña, relativo a la persona y la familia (DOGC de 5 de agosto), define al patrimonio protegido regulado en esa Ley como un patrimonio sin dueño, al establecer que el patrimonio protegido regulado en dicha Ley es un “…patrimonio autónomo, sin personalidad jurídica, sobre el cual el constituyente, el administrador y el beneficiario no tienen la propiedad ni ningún otro derecho real”, debe tenerse en cuenta que a efectos del IRPF resulta de aplicación la disposición adicional tercera de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre), que dispone: “Todos los beneficios fiscales establecidos en esta ley, o en cualquier otra norma tributaria estatal, relativos a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad constituidos con arreglo a la misma, serán aplicables, en los mismos términos y condiciones, a los formalizados de acuerdo con las respectivas leyes que regulen esta figura con la misma finalidad en las distintas Comunidades Autónomas con competencias constitucionales para regular su propio derecho civil, foral o especial, en esta materia. A los exclusivos efectos correspondientes a los beneficios fiscales establecidos en esta Ley o a los efectos fiscales correspondientes a cualquier norma tributaria estatal, se considerará que la persona con discapacidad a cuyo beneficio se constituye el patrimonio protegido es el titular de los bienes y derechos que integran dicho patrimonio y que las aportaciones realizadas al mismo por personas distintas a dicho titular constituyen transmisiones a éste a título lucrativo.” En consecuencia, al ser a efectos del Impuesto la persona con discapacidad considerada como titular de los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido constituido con arreglo al derecho civil de Cataluña, será a dicha persona a quien deban imputarse las ganancias y pérdidas patrimoniales -o en su caso los rendimientos del capital mobiliario-, derivados de la transmisión de los valores admitidos a negociación en mercados secundarios aportados al patrimonio protegido, al establecer el l artículo 11.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos; regla asimismo aplicable a las ganancias y pérdidas patrimoniales por la remisión efectuada por el apartado 5 de dicho artículo 11 al apartado 3. En cuanto a la tributación que corresponde en el IRPF al titular del Patrimonio Protegido por las aportaciones realizadas a dicho patrimonio, la disposición adicional decimoctava de la LIRPF establece que las aportaciones realizadas por contribuyentes del IRPF tendrán la consideración de rendimientos del trabajo hasta los 10.000 euros por cada aportante, y 24.250 euros anuales en su conjunto. El exceso sobre dichas cuantías tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La parte de la aportación sujeta al IRPF como rendimiento del trabajo está exenta hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples (artículo 7.w) de la LIRPF), importe que en 2025 ascendería a 25.200 euros, por lo que en dicho ejercicio dicha parte estaría exenta en su totalidad. Por lo que se refiere al valor de adquisición de los valores transmitidos, la referida disposición adicional distingue dos partes en el caso de aportaciones no dinerarias: En la parte sujeta al Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley (coeficientes reductores aplicables a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994). A la parte de la aportación no dineraria sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aplicará, a efectos de calcular el valor y la fecha de adquisición, lo establecido en el artículo 36 de esta Ley, esto es, el valor en el momento de la aportación resultante de la aplicación de las reglas establecidos en dicho Impuesto, sin que pueda ser superior al valor de mercado. 2º) Por lo que respecta a la valoración de la aportación para el aportante, a efectos de la reducción a aplicar por éste, al tratarse de valores cotizados, establece el artículo 54.3 de la LIRPF que “Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.” Por su parte, el artículo 18.1.b) de la citada Ley 49/2002 dispone que dicho valor es “En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.” Partiendo de la consideración de que los valores aportados son valores representativos de la participación en fondos propios de entidades, el artículo 15 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) establece: “Artículo 15. Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados. Uno. Las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de cualesquiera entidades jurídicas negociadas en mercados organizados, salvo las correspondientes a Instituciones de Inversión Colectiva, se computarán según su valor de negociación media del cuarto trimestre de cada año. A estos efectos, por el Ministerio de Economía y Hacienda se publicará anualmente la relación de los valores que se negocien en mercados organizados, con su cotización media correspondiente al cuarto trimestre del año. Dos. Cuando se trate de suscripción de nuevas acciones no admitidas todavía a cotización oficial, emitidas por entidades jurídicas que coticen en mercados organizados, se tomará como valor de estas acciones el de la última negociación de los títulos antiguos dentro del período de suscripción. Tres. En los supuestos de ampliaciones de capital pendientes de desembolso, la valoración de las acciones se hará de acuerdo con las normas anteriores, como si estuviesen totalmente desembolsadas, incluyendo la parte pendiente de desembolso como deuda del sujeto pasivo.” Por otro lado, el artículo 33.3.e) de la LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. En relación con las reglas generales aplicables a la disposición de bienes y derechos aportados al patrimonio protegido de la persona con discapacidad, debe indicarse que el artículo 54.5 de la LIRPF, establece la regularización de los beneficios fiscales aplicados a los aportantes y perceptores de aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad por “La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes…”. Teniendo en cuenta lo establecido en dicho precepto, el plazo de tiempo que tiene que transcurrir para poder realizar disposiciones del patrimonio protegido que no supongan la pérdida de los beneficios fiscales establecidos en el IRPF, es de cuatro años además del período impositivo en que se realice la aportación. Una vez transcurrido dicho plazo, los actos de disposición que se realicen no tendrán ninguna consecuencia fiscal respecto a los beneficios fiscales aplicados en relación con dichas aportaciones. No obstante lo anterior, se permite, con carácter excepcional, realizar actos de disposición anticipadamente, sin respetar el plazo exigido en el artículo 54.5 de la LIRPF, y sin que dichos actos den lugar a la regularización correspondiente de las reducciones ya practicadas. Esto último dependerá del destino dado a los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo en diferentes consultas tributarias. Así, en la consulta V1379-09, entre otras, se refleja el criterio de que la aplicación de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido a la realización de inversiones financieras o inmobiliarias, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre) y el nuevo bien adquirido sustituya al bien o derecho inicialmente aportado en el patrimonio protegido. Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos. Asimismo, no darán lugar a la regularización la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido (consulta V1526-08 entre otras). Por último, tampoco darán lugar a regularización, los actos que supongan una administración activa del patrimonio que se realicen con arreglo al régimen de administración previsto en la Ley 41/2003, como por ejemplo los gastos necesarios para la constitución del patrimonio y para la incorporación de bienes adicionales al mismo, como se manifiesta en la consulta V1379-09, entre otras. Al margen de lo antes referido respecto a las inversiones inmobiliarias o financieras, en lo que respecta al gasto de dinero, y siguiendo el criterio manifestado en la consulta V3553-13, entre otras, en términos genéricos debe reiterarse que el citado artículo 54.5 de la Ley del Impuesto, establece la regularización de los beneficios fiscales aplicados a los aportantes y perceptores de aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los términos establecidos en dicho artículo, por la disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes. En principio, la referencia literal a cualquier bien o derecho supondría la no admisión de exclusiones a dicho requisito basadas en la naturaleza del bien o el derecho aportados. No obstante, la Ley 1/2009, de 25 de marzo, de reforma de la Ley de 8 de junio de 1957, sobre el Registro Civil, en materia de incapacitaciones, cargos tutelares y administradores de patrimonios protegidos, y de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, sobre protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil de la normativa tributaria con esta finalidad (BOE de 26 de marzo), ha añadido un último párrafo al apartado 2 del artículo 5, “Administración”, de la citada Ley 41/2003, con la siguiente redacción: “En todo caso, y en consonancia con la finalidad propia de los patrimonios protegidos de satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares, con los mismos bienes y derechos en él integrados, así como con sus frutos, productos y rendimientos, no se considerarán actos de disposición el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria.” No se manifiesta en la citada Ley 1/2009 que la mención a la no consideración como actos de disposición del gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, suponga la derogación, para dichos bienes, del requisito de mantenimiento de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido durante los cuatro ejercicios siguientes al de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF. Antes bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 5.2 de la Ley 41/2003 no se refiere al régimen fiscal del patrimonio protegido, recogiéndose dicho régimen en el Capítulo III de dicha Ley (artículos 15 a 17). Por el contrario, el artículo 5 de la Ley 41/2003, se refiere al régimen de administración del patrimonio protegido, y en su apartado 2 se regulan los actos sometidos a autorización judicial. A lo anterior se une que la Ley 1/2009 establece expresamente su alcance no fiscal en su disposición final sexta “Título competencial”, en la que se manifiesta que “La presente Ley se dicta al amparo de la competencia que corresponde al Estado en materia de ordenación de los registros e instrumentos públicos, conforme al artículo 149.1.8ª (Legislación civil) de la Constitución”. A diferencia de la Ley 41/2003, que sí contenía, como se ha referido, normas de carácter fiscal, al incluir un Capítulo III “Modificación de la normativa tributaria”, con tres artículos, el 15, referido a la modificación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el 16, a la del Impuesto sobre Sociedades y el 17, referido al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; razón por la cual en la disposición final primera “Título competencial” de la Ley 41/2003, se establecía que: “Esta Ley se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6ª, 8ª y 14ª de la Constitución.”, que se refieren, respectivamente a la legislación mercantil, penal, penitenciaria y procesal; a la legislación civil; y a la Hacienda general y Deuda del Estado. A su vez, en la exposición de motivos de la Ley 1/2009, se refleja expresamente que las modificaciones introducidas por dicha Ley no tienen un alcance fiscal, quedando dicha modificación del régimen fiscal para un momento posterior: “…Y, finalmente, destaca la aclaración legal del concepto de acto de disposición de determinados bienes integrados en los patrimonios protegidos, habida cuenta de la disparidad de criterios detectados en la práctica. Por otra parte, y con la finalidad de llevar a cabo una revisión en profundidad de la actual regulación tributaria de los patrimonios protegidos, se insta al Gobierno a que, en el plazo de seis meses desde la entrada en vigor de esta Ley, presente un Proyecto de Ley de mejora del tratamiento fiscal de estas instituciones patrimoniales.” En conclusión de todo lo anterior, debe indicarse la existencia de una posible contradicción entre el artículo 54.5 de la LIRPF, que establece la regularización de los beneficios fiscales correspondiente a aportaciones al patrimonio protegido por la disposición de “…cualquier bien o derecho…”, y la exclusión como acto de disposición del dinero y bienes fungibles establecida en la Ley Civil, sin que en la normativa civil se mencione la existencia para dichos bienes de una derogación expresa del citado requisito fiscal. No obstante lo anterior, lo cierto es que no puede desconocerse que la regulación de los beneficios fiscales correspondientes al patrimonio protegido en el IRPF se remite a la regulación civil del mismo, en cuanto a su concepto, requisitos y reglas de funcionamiento, sin perjuicio del establecimiento de requisitos fiscales adicionales a los previstos en la normativa civil. Lo anterior implica la necesidad de interpretar de forma integradora y conjunta la regulación fiscal de los beneficios aplicables al patrimonio protegido y la regulación del mismo establecida en la normativa civil, teniendo en cuenta la finalidad atribuida legalmente a dichos patrimonios y que justifica su especial tratamiento fiscal, y que no debe olvidarse que es la constitución de un patrimonio y no la atención de las necesidades corrientes del discapacitado, para la cual se establecen otros beneficios fiscales en el IRPF, a través de los mínimos exentos y familiares aplicables en caso de discapacidad. A ese respecto, la exposición de motivos de la citada Ley 41/2003 manifiesta: “Hoy constituye una realidad la supervivencia de muchos discapacitados a sus progenitores, debido a la mejora de asistencia sanitaria y a otros factores, y nuevas formas de discapacidad como las lesiones cerebrales y medulares por accidentes de tráfico, enfermedad de Alzheimer y otras, que hacen aconsejable que la asistencia económica al discapacitado no se haga sólo con cargo al Estado o a la familia, sino con cargo al propio patrimonio que permita garantizar el futuro del minusválido en previsión de otras fuentes para costear los gastos que deben afrontarse. Esta ley tiene por objeto regular nuevos mecanismos de protección de la personas con discapacidad, centrados en un aspecto esencial de esta protección, cual es el patrimonial.” Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, debe concluirse que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no debe considerarse como disposición de bienes o derechos, a efectos del requisito de mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF. Ahora bien, para que tal conclusión sea posible, dado que los beneficios fiscales quedan ligados a la efectiva constitución de un patrimonio, deberá constituirse este último, lo que implica que, salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido. Evidentemente, tanto la concreción de las necesidades vitales del discapacitado, las circunstancias excepcionales anteriormente señaladas, así como la efectiva existencia de un patrimonio, son una cuestión de hecho, que deberán ser acreditadas por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En consecuencia de todo lo anterior, la transmisión de los valores aportados al patrimonio protegido antes del transcurso del plazo de los cuatro ejercicios siguientes al ejercicio en que se efectuó la aportación, fuera de los casos antes referidos, supondrá la aplicación de lo previsto en el artículo 54.5.a) de la LIRPF, que dispone: “a) Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.” 3º) En cuanto a la normativa aplicable a la consulta formulada, como se indica en el escrito de consulta, el patrimonio protegido se ha constituido conforme a lo dispuesto en el capítulo VII de la Ley 25/2010, de 29 de julio, del libro segundo del Código civil de Cataluña, relativo a la persona y la familia (BOE de 21 de agosto de 2010), titulado “Protección patrimonial de la persona discapacitada o dependiente” (artículos 227.1 a 227.9). A este respecto, el artículo 227.2 determina la naturaleza jurídica del patrimonio protegido en su apartado 1 en los siguientes términos: “Artículo 227-2. Patrimonio protegido. 1. El patrimonio protegido comporta la afectación de bienes aportados a título gratuito por el constituyente, así como de sus rendimientos y subrogados, a la satisfacción de las necesidades vitales del beneficiario. Se identifica mediante la denominación que consta en la escritura de constitución y es un patrimonio autónomo, sin personalidad jurídica, sobre el cual el constituyente, el administrador y el beneficiario no tienen la propiedad ni ningún otro derecho real.” Por lo que se refiere a la constitución del patrimonio protegido, el artículo 227.3 dispone lo siguiente: “Artículo 227-3. Constitución. 1. Toda persona, incluida la beneficiaria, puede constituir un patrimonio protegido. La constitución de un patrimonio protegido en interés de una persona diferente al constituyente requiere la aceptación del beneficiario o, si procede, la de sus representantes legales. 2. La constitución del patrimonio protegido se formaliza mediante escritura pública en que deben hacerse constar: (…). 3. En la escritura de constitución se puede hacer constar cualquier otra disposición referente al patrimonio protegido, especialmente las normas de administración de los bienes que lo integran, las facultades de disposición y administración conferidas al administrador y las garantías que este debe prestar. También puede constar el destino del remanente del patrimonio protegido para el momento en que este se extinga de acuerdo con el artículo 227-7. (…).” En cuanto a la extinción del patrimonio protegido, el artículo 227.7 determina lo siguiente en su apartado 1: “Artículo 227-7. Extinción. 1. El patrimonio protegido se extingue por las siguientes causas: a) Muerte o declaración de fallecimiento del beneficiario. (…).” Y en cuanto al remanente del patrimonio protegido, una vez extinguido, el artículo 227.8 determina su destino del siguiente modo: “Artículo 227-8. Remanente. 1. La persona que ha efectuado la liquidación del patrimonio protegido debe dar al remanente el destino establecido en la escritura de constitución, que puede incluir la reversión de los bienes al constituyente o a sus herederos. 2. Si la escritura de constitución no establece el destino de los bienes o si este no puede cumplirse, el remanente debe revertir al constituyente o a sus herederos testamentarios o legales. En caso de sucesión por la Generalidad, debe adjudicarse a una entidad no lucrativa que tenga por finalidad la protección de personas con discapacidades o en situación de dependencia.” Conforme a los preceptos transcritos, desde el punto de vista del Derecho Civil, el patrimonio protegido constituido conforme a lo dispuesto en la Ley 25/2010 de Cataluña es un patrimonio autónomo, sin personalidad jurídica, sobre el cual el constituyente, el administrador y el beneficiario no tienen la propiedad ni ningún otro derecho real. La constitución de dicho patrimonio protegido debe formalizarse mediante escritura pública, en la cual, entre otros aspectos, puede constar el destino del remanente del patrimonio protegido para el momento en que este se extinga. Asimismo, en la liquidación del patrimonio protegido debe darse al remanente el destino establecido en la escritura de constitución, que puede incluir la reversión de los bienes al constituyente o a sus herederos. Ahora bien, para analizar el tratamiento en el ordenamiento jurídico tributario del patrimonio protegido constituido conforme a lo dispuesto en la Ley 25/2010 de Cataluña, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la antes citada disposición adicional tercera de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre de 2003), que resulta aplicable a todos los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad constituidos con arreglo al derecho civil propio autonómico y que determina lo siguiente: “Disposición adicional tercera. Beneficios fiscales aplicables a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad constituidos con arreglo al derecho civil propio autonómico. Todos los beneficios fiscales establecidos en esta ley, o en cualquier otra norma tributaria estatal, relativos a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad constituidos con arreglo a la misma, serán aplicables, en los mismos términos y condiciones, a los formalizados de acuerdo con las respectivas leyes que regulen esta figura con la misma finalidad en las distintas Comunidades Autónomas con competencias constitucionales para regular su propio derecho civil, foral o especial, en esta materia. A los exclusivos efectos correspondientes a los beneficios fiscales establecidos en esta Ley o a los efectos fiscales correspondientes a cualquier norma tributaria estatal, se considerará que la persona con discapacidad a cuyo beneficio se constituye el patrimonio protegido es el titular de los bienes y derechos que integran dicho patrimonio y que las aportaciones realizadas al mismo por personas distintas a dicho titular constituyen transmisiones a éste a título lucrativo.” De acuerdo con esta última disposición, el patrimonio protegido constituido conforme a lo dispuesto en la Ley 25/2010 de Cataluña, aunque a efectos civiles sea un patrimonio autónomo, sin personalidad jurídica, sobre el cual el constituyente, el administrador y el beneficiario no tienen la propiedad ni ningún otro derecho real, a efectos fiscales pertenece a la persona con discapacidad beneficiaria de dicho patrimonio protegido, que es su titular, y las aportaciones realizadas a dicho patrimonio protegido constituyen adquisiciones lucrativas de su titular. Consecuencia de lo anterior es que, a efectos fiscales, al fallecimiento de la persona discapacitada titular del patrimonio protegido, este formará parte de su caudal relicto, y su transmisión constituirá una transmisión mortis causa, incluso en el supuesto de su reversión al constituyente del patrimonio protegido, ya que, en el caso de que conste en la escritura pública de constitución dicha reversión, su causa será la muerte de la persona discapacitad titular del patrimonio protegido. Conforme a lo expuesto, para determinar la tributación de la reversión a los progenitores de la persona discapacitad de los valores aportados al patrimonio protegido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre de 1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), y, en concreto, en sus artículos 3 y 9, que determinan lo siguiente: “Artículo 3.º Hecho imponible. 1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (…).” “Artículo 9.º Base imponible. 1. Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. (…). 2. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los siguientes apartados de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, esa magnitud se tomará como base imponible. Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas. (…).” De acuerdo con los preceptos transcritos, la reversión a los consultantes, padres de la persona discapacitada, de los valores aportados al patrimonio protegido estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición mortis causa. La base imponible será su valor de mercado, entendiéndose por tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas, salvo que el valor declarado por los adquirentes sea superior al valor de mercado, en cuyo caso esa magnitud se tomará como base imponible. CONCLUSIONES: Primera: Aunque a efectos civiles el patrimonio protegido constituido conforme a lo dispuesto en la Ley 25/2010 de Cataluña sea un patrimonio autónomo, sin personalidad jurídica, sobre el cual el constituyente, el administrador y el beneficiario no tienen la propiedad ni ningún otro derecho real, a efectos fiscales pertenece a la persona con discapacidad beneficiaria de dicho patrimonio protegido, que es su titular. Asimismo, las aportaciones realizadas a dicho patrimonio protegido constituyen adquisiciones lucrativas de su titular. Segunda: A efectos fiscales, al fallecimiento de la persona discapacitada titular del patrimonio protegido, este formará parte de su caudal relicto, y su transmisión constituirá una transmisión mortis causa, incluso en el supuesto de su reversión al constituyente del patrimonio protegido. Tercera: La reversión a los constituyentes de un patrimonio protegido por muerte de la persona discapacitada está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición mortis causa. Cuarta. La base imponible de la adquisición mortis causa de valores aportados al patrimonio protegido será su valor de mercado, salvo que el valor declarado por los adquirentes sea superior a dicho valor de mercado, en cuyo caso esa magnitud se tomará como base imponible. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.