Una escisión parcial puede acogerse al régimen especial de IS si se cumplen los requisitos de rama de actividad y motivos económicos válidos

SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes Documento 1 de 1 Documento seleccionado Nº de consulta V2322-14 Órgano SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas Fecha salida 08/09/2014 Normativa TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96.2 Descripción de hechos La entidad consultante tiene su domicilio social y fiscal en territorio español. Está participada por dos socios, los cuales poseen un 50% cada uno de ellos. El objeto social de la entidad consultante consiste en el comercio al por menor de bazares y el comercio al por menor de artículos de bricolaje, para lo que cuenta con distintos centros de trabajo. La entidad realiza su actividad a través de dos ramas de actividad, una de bazar y otra de bricolaje. Así, dentro de la rama de actividad de bazar se comercializan los productos relacionados con la industria textil y del zapato, menaje de cocina, bisutería, papelería, limpieza, juguetes, cristalería, marroquinería, productos de alimentación, floristería y artículos de regalo. Por otro lado, dentro de la rama de bricolaje se comercializan los productos relacionados con los artículos de bricolaje, artículos de ferretería, herramientas, artículos eléctricos y útiles de jardinería. Dentro de los registros de la compañía se encuentran los extracontables que permiten diferenciar los elementos que se deben asociar a una y otra actividad, además de existir una diferenciación física, en la medida que la actividad de comercio al por menor de los bazares, con sus medios materiales y personales, se desarrolla en dos centros, mientras que para el comercio al por menor de artículos de bricolaje la entidad consultante detenta la explotación de un pabellón. En cuanto a los medios personales, la actividad de bazares cuenta con doce personas vinculadas de forma directa a los centros de trabajo y un gerente que asume las tareas de dirección de los mismos, marca la política comercial que deben llevar los centros y organiza las compras con los proveedores especializados. La actividad de bricolaje cuenta en la actualidad ocho personas directamente vinculadas a la misma, y un gerente que asume las tareas de dirección, marca la política comercial y organiza las compras con los proveedores especializados. Cada una de las ramas de actividad se publicita con nombres comerciales diferentes. Adicionalmente, la entidad consultante cuenta con dos personas con funciones administrativas, que serían destinadas, cada una de ellas, a cada una de las ramas de actividad que son objeto de separación. Asimismo, las citadas ramas poseen los medios materiales vinculados a cada trabajador, entre los que se encuentran equipos informáticos, que son destinados a la gestión de cada una de las actividades en función de las responsabilidades asumidas por cada uno de los trabajadores asignados a cada actividad. De modo que ambas ramas de actividad cuentan con medios materiales y personales perfectamente diferenciados e individualizados destinados a la gestión de cada una de las mismas, una dirección separada, además de una estructura común para la prestación de servicios de gestión administrativa. Se plantean llevar a cabo una operación de escisión parcial, en virtud de la cual la entidad consultante segregaría una parte de su patrimonio, integrada por los activos, pasivos y trabajadores vinculados a la actividad de bricolaje, que sería atribuido a una sociedad de nueva constitución (NEW), que continuaría desarrollando la referida actividad en términos idénticos a como lo hace la entidad consultante, que, por su parte, seguirá desarrollando la actividad de bazar. El capital de la entidad beneficiaria será atribuido de forma proporcional a la actual distribución de capital en la entidad consultante. Adicionalmente, los socios se comprometen a no transmitir las participaciones en las que se divide el capital social en los próximos tres años, ni tampoco los activos que formarán parte de cada una de las sociedades. Con la operación mencionada se pretenden lograr los siguientes objetivos: - gestionar de forma independiente cada una de las ramas de actividad descritas, consiguiendo una racionalización más eficaz y óptima de ambas actividades para poder potenciar sus propios criterios de gestión, especialización, inversión futura, con la consiguientes mejora de competitividad en el mercado; - facilitar la toma de decisiones estratégicas sin que éstas puedan estar en contraposición de interés con la actividad de bazar; - la concentración en sede de una única entidad de la actividad de bricolaje, lo que permitirá flexibilizar la estructura en el caso de que se desee facilitar la incorporación de nuevos socios en la actividad profesionalizada; - permitir la entrada en el capital de la sociedad operativa bricolaje a directivos, como incentivo, con participaciones sin derecho a voto, sin necesitar para ello afectar a la actividad de bazar; - permitir la obtención de una actividad diferenciada, rentable, y por ende poder optar a financiación operativa en mejores condiciones que las que se encuentran afectadas por la actividad de bazar, algo que hasta la fecha está resultando una dificultad operativa; - separar los riesgos empresariales vinculados a cada actividad. Cuestión planteada Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos. Contestación completa El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. La entidad consultante plantea realizar una operación de escisión parcial. Al respecto, el artículo 83.2 del TRLIS establece que: “2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: (…) b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior. (…)”. En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”. Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En la operación proyectada, la adjudicación, a los socios de la entidad escindida, de participaciones en el capital de la beneficiaria, se efectuará de manera proporcional a su participación. A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. De conformidad con los hechos recogidos en el escrito de consulta, parece desprenderse que en la entidad consultante existen dos ramas de actividad diferenciadas (bazar y bricolaje), en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS. Por tanto, en la medida en que la actividad de bazar y la de bricolaje constituyan ramas de actividad, en los términos indicados con anterioridad, la operación de escisión parcial podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias parecen concurrir en este caso concreto si bien son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.” Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de gestionar de forma independiente cada una de las ramas de actividad descritas, consiguiendo una racionalización más eficaz y óptima de ambas actividades para poder potenciar sus propios criterios de gestión, especialización, inversión futura, con la consiguientes mejora de competitividad en el mercado; facilitar la toma de decisiones estratégicas sin que éstas puedan estar en contraposición de interés con la actividad de bazar; la concentración en sede de una única entidad de la actividad de bricolaje, lo que permitirá flexibilizar la estructura en el caso de que se desee facilitar la incorporación de nuevos socios en la actividad profesionalizada; permitir la entrada en el capital de la sociedad operativa bricolaje a directivos, como incentivo, con participaciones sin derecho a voto, sin necesitar para ello afectar a la actividad de bazar; permitir la obtención de una actividad diferenciada, rentable, y por ende poder optar a financiación operativa en mejores condiciones que las que se encuentran afectadas por la actividad de bazar, algo que hasta la fecha está resultando una dificultad operativa; y separar los riesgos empresariales vinculados a cada actividad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.